作者：武雷 | 中国人民大学财务处，高级会计师，管理学博士，全国高端会计人才（行政事业类）

        内容摘编    

      《事业单位财务规则》（财政部第68号令，以下简称《规则》）自2012年4月1日起施行以来，对全面反映各项财政改革成果，创新充实事业单位财务管理内容和手段，完善规范事业单位经济活动秩序和行为，妥善解决现实存在的突出矛盾和问题，有效促进社会事业健康有序发展，深入推进事业单位精细化管理，提升依法理财、科学理财水平发挥了积极作用。然而，随着财政和各项社会事业改革以及事业单位治理机制不断理顺，《规则》很多方面已经不能完全适应改革和发展的要求，如一些规定已经滞后于国家近年来推行的部门预算、政府会计、事业单位分类等改革要求。因此，有必要适时修订《规则》，进一步适应支持各项社会事业加快发展的新形势以及财政改革和发展的新要求。    

        一、重构的关键

根据党和国家各项方针政策的宏观要求以及事业单位提升治理能力的自身需要，《规则》的重构势在必行。但在重构过程中，笔者认为，有必要厘清边界、紧扣核心、突出重点，在新的事业单位规则（以下简称新规则）中明确以下三个关键点。

（一）适用范围

根据事业单位分类改革方案，在清理规范事业单位的基础上，将现有事业单位按照社会功能划分为承担行政职能、从事生产经营活动和从事公益服务三个类别。因此，新规则适用情况可以确定为：

（1）对承担行政职能的事业单位：如已转为行政机构，可直接执行行政单位财务规则；如尚未转为行政机构或已作为参公管理的事业单位，考虑到这些单位仅仅是在单位级次、人员编制等方面与行政机构有所差异，而其行政职能的履行、国家管理要求并无太大差异，因而建议参照执行行政单位财务规则。

（2）对从事生产经营活动的事业单位：如已转为企业，可直接执行企业相关法律法规；对尚未转为企业、仍保留事业法人身份的，考虑到其已基本是按照现代企业制度要求开展运营活动，治理体系和管理机制更趋同于企业，因而建议参照企业财务制度执行。

（3）对从事公益服务的事业单位：已保留在国家管理的事业单位序列并强化了单位的公益属性，因而作为新规则规范和管理的主体，纳入适用范围。对于事业单位附属独立核算的生产经营单位，如为事业法人，建议按照前述第二款执行；对于事业单位经营的接受外单位要求投资回报的项目，考虑到项目本身并不是法律主体，只是事业单位内部管理的特定项目，建议纳入新规则的适用范围。

（4）对《规则》中原规定的“经主管部门和财政部门批准的具备条件的其他事业单位”，因指向模糊、易发生歧义，建议不将其纳入新规则的适用范围。

    （二）概念框架

        新形势下的财务管理体系可以采用两种方式进行构架。

        一是延用现有财务制度体系，即仍是“一个财务规则”+“N个行业财务制度”。这种方式的好处在于既有提纲挈领的基本规则，又有特殊国情的行业制度。基本规则不仅能够规范事业单位财务管理基本行为的要求，也是统驭各个行业财务制度的法律基础；行业制度在服从基本财务管理要求的前提下，又突出了行业特色，对行业特定业务、特殊项目等明确标准。这种方式的缺点是制度数量大且内容中基本条款部分重复较多，无法根据事业单位发展情况及时、完整地修订和补充。

        二是参照政府会计标准体系，即形成“一个财务规则”+“N个补充规定”。这种方式的优势在于基本规则可以将事业单位最根本、最共性、最核心的管理要求，从形式多样的事业单位形态中、从纷繁复杂的事业单位业务中抽离出来，理清发展脉络和运行规律，逐项进行明确和规范；各个补充规定可以根据国家宏观管理和事业单位发展需要，适时对基本规则条款进行修订或完善，使得财务规则更具有现实指导作用。这种方式的劣势在于基本规则相对更为原则和概括，在财务管理实际工作中的应用还需要具体结合各个补充规定。

综合考虑强化单位主体责任、进一步加强简政放权力度等政策精神，建议新规则采用第二种构建方式，由相关主管部门对事业单位基本经济活动和财务管理行为进行规范。

        （三）主要内容

        《规则》一方面需要将已有的财政改革成果全面、完整地体现在制度内容中，另一方面还要注意与已有政策的有机衔接，避免同样的内容反复在多个制度规定中出现。从《规则》现有内容来看，第四章至第八章里部分内容与政府会计标准体系的内容有所重复，比如收入支出、资产负债等概念和分类等。鉴于政府会计标准体系已按照权责发生制和收付实现制双体系设计系统，以实现如实反映政府各项“家底”，客观计算政府运行成本，科学评价政府运营绩效，准确提供政府财务报告等目标，因此新规则有必要与其相互衔接又适当分离，目标一致又各有侧重，重新规划规则的主要内容。这里所说的相互衔接，是指财务规则和会计标准体系两者的管理客体是基本相同的，主要是对事业单位各类经济活动的规范；适当分离是指两者的管理语言是不同的，财务规则采用正面或负面清单的方式，而会计标准体系则是采用统一的会计通用语言方式；目标一致是指无论是财务规则还是会计标准体系，都是为了促进事业单位更规范、更科学地可持续发展，高质高效完成事业发展中长期规划和年度计划；各有侧重是指财务规则和会计标准体系还是有明显的差异，财务规则更注重于把控经济活动各个环节的管理质量，可以不涉及具体的确认标准和计量方式，而政府会计标准体系更注重于对会计要素进行确认和计量，如实反映经济活动各个环节的业务实质。因此，新规则的主要内容须进行较大的调整，删减确认和计量相关的条款，补充完善财务管理行为相关的条款。    

        二、对新事业单位规则的建议框架

综合上述三部分的分析，笔者认为，新规则应当在原有基础上合理继承经验、借鉴改革成果、理论联系实践、着眼发展创新，将原有规则中对实践工作行之有效的管理要求予以保留，考虑我国政府财政财务管理等政策要求，借鉴政府会计标准体系改革成果，吸收事业单位实践管理经验，提出有助于事业单位发展的创新举措，强化事业单位财务管理活动。因此，在规则内容设计上，一方面可以借助企业“产品生命周期”概念，体现事业单位从成立、运行到结束全过程的管理要求，另一方面能够体现事业单位运行过程中以外部预算管理和内部财务管理两个维度的不同管理要求。因此，规则框架可分为六大版块，基于《规则》框架和内容的修改建议如下。

   （一）总则

总则主要包括制定依据、适用范围、基本原则、主要任务等部分。

制定依据部分，可根据国家事业单位分类改革、部门预算管理、内部控制建设等要求，增加绩效管理、内部控制以及提供满足人民群众需求的公益服务等规则实现的目标。

适用范围部分已在上文第三部分阐述，这里不再赘述。

基本原则部分，除继续强调依法依规、厉行节约外，增加“三重一大”集体决策制度；调整原有原则部分表述，增加妥善协调事业单位提供的公益服务与人民群众和经济社会发展对公益服务的需求等内容，删减正确处理国家、单位和个人三者利益的关系等内容。

主要任务部分，一是除原有的单位决算要求外，可以增加财务报告要求；二是鼓励事业单位开拓创新，进行多种形式的探索和实践以推进事业单位高质高效发展；三是增加内部控制建设与评价内容；四是将原有任务中已在现行实际中相对次要的任务，如加强经济核算等内容予以删减。

（二）组织机制

组织机制主要包括规范事业单位管理架构和相应职能，可以包括财务管理体制、主体责任、财务机构、专职财会人员等部分。本部分针对《规则》而言，全部属于新增内容。

财务管理体制部分。结合事业单位类别，设定事业单位基本财务管理体制，强调事业单位财务管理属于党委领导下的行政负责制。

主体责任部分。强调领导班子财务管理的主体责任，要求完善领导班子相关决策制度和议事规则，凡属重大决策事项、重大项目安排、大额资金使用等重大问题要集体研究决定；领导班子应当落实分工负责，由专人分管财务，并且根据内控要求明确分管财务领导班子成员的不相容分管领域。

财务机构部分。事业单位可以根据需要分级设置财务机构，并明确不同级别的财务机构职责。强调一级财务机构对单位整体财务管理的管理权限。

专职财会人员部分。根据2017年修订的《中华人民共和国会计法》，明确专职财会人员以及财务机构负责人（或会计主管）的基本任职资格条件，财会人员的调入、调出、专业技术职务评聘、任免、调动或者撤换等基本程序。

（三）事业单位设立

事业单位设立是事业单位全生命周期的起点。纳入本规则适用范围的事业单位，其举办单位既有国家行政部门，也有其他事业单位。本部分针对《规则》而言，全部属于新增内容。

《事业单位登记管理条例》中虽然明确了举办事业单位在办理审批手续时需要提供的材料，但缺少举办单位提供这些资料之前的内部管理流程和要求。因此，本部分需要关注事业单位在举办其他事业单位时的内部审批流程和审批依据，可以要求加强前期论证和可行性分析，合理平衡社会效益、经济效益，充分评估由此产生的法律风险、信誉风险、财务风险等，避免因此给事业单位的发展带来负面影响。

（四）事业单位运行

该版块是事业单位全生命周期的核心，也是事业单位履行职责、不断发展的关键所在。版块内容可以细分为日常运行（内部管理）和外部监督。

1.日常运行部分

这部分内容是本轮修订的重中之重，也是最能体现事业单位财务管理的方向、广度和深度。鉴于政府会计标准体系已将事业单位的经济活动从财务会计和预算会计两个角度，用规范的会计语言进行确认和计量，而财务规则和会计标准体系各有侧重，因此，有必要摒弃会计要素反映方式，采用更为合适的活动环节方式来完善规则内容，从而既避免了政策的多次重复，又突出了不同政策的导向。

事业单位的全过程经济活动可以分为事前资源分配、事中执行过程的监督控制和事后分析评价三大环节，从预算管理角度就是预算编制、预算控制和结果应用。

（1）预算编制。预算编制包括了编制依据、编制原则、编制内容、审批流程和质量要求等。在现行预算管理体制下，与政府会计中预算会计体系、决算报告相呼应的部门预算编制要求，国家有十分明确的规定，有必要结合国有资产管理、全面绩效管理、内部控制建设、国库资金管理等政策要求，遴选基础性、关键性的要求补充完善规则内容。但是，与政府会计中财务会计体系、财务报告相呼应的财务预算编制，事业单位一直没有开展相关工作，国家的相关规定也属于空白。考虑到国务院下达的“建立健全政府财务报告审计和公开机制”要求以及事业单位内部提高管理能力、强化前期预算和后期执行关系的需求，非常有必要将资产负债预算和收入费用预算等财务预算纳入规则规范的内容。部门预算和财务预算两者在编制基础、主要事项等方面差异颇大，可以以成熟的部门预算为主，逐步开展财务预算编制工作，并在适当条件下基于财务预算，试点成本预算的编制。

（2）预算执行。预算执行包括了预算控制、预算调整、预算监督和质量要求等。在部门预算和财务预算两种预算前提下，预算执行环节也需要分门别类地进行，在已有部门预算控制要求补充修订的同时，新增对财务预算的控制要求。

预算控制主要体现在严格执行批准的预算，需要分预算项目逐项规范和明确控制要求，并增加在不同条件下集体决策制度应用要求等内容。预算调整主要涉及调整事项、调整程序、审批权限等内容，部门预算和财务预算的调整程序、审批权限等是否需要保持一致，可以进一步商榷。预算监督可以仅涉及过程中事业单位内部各部门对经济活动的监督，外部单位，如审计部门、财政部门、物价部门等，对事业单位的监督单独成文。为体现预算和绩效管理一体化，在预算执行过程中还要做好绩效运行监控，对绩效目标实现程度和预算执行进度实行“双监控”，及时纠正存在的问题和偏差，确保绩效目标如期保质保量实现。

（3）评价分析。主要是财务（决算）报告和财务分析。本部分可以根据权责发生制政府综合财务报告制度改革方案、政府会计标准体系、内部控制建设等要求，在原有的基础上，增加政府财务报告和决算报告的分类、报告使用对象、绩效评价报告、成本报告等内容，调整财务报告的定义、主要内容和分析指标，并新增对财务报告和决算报告的编制依据、编制流程、质量要求和报出审批程序等进行规范。

绩效评价是近几年国家财政管理的重点，贯穿单位管理活动的全过程。事业单位可以以全面实施预算绩效管理为关键点，通过自评和外部评价相结合的方式开展绩效评价，形成绩效评价分析报告。同时，健全绩效评价分析结果的反馈制度和绩效问题整改责任制，着力加强绩效评价结果的广泛应用，不断提高事业单位资源配置效率和使用效益。

本部分的修订关键为在事业单位财务分析体系的完善。《规则》原来明确列出的分析指标绝大部分是从预算管理角度出发的，比如预算收入完成率、预算支出完成率、人均基本支出等，财务状况方面仅有资产负债率。从指标类型来看，相对率指标多于绝对额指标，这有利于进行纵向或横向比较，适宜推广至新增分析指标。根据分析指标用途，可以把指标体系分为三大部分：

一是财务状况指标：描述事业单位可使用的经济资源，资源的来源渠道、清偿资源的风险程度等。可以包括但不限于资产结构、负债结构、资产负债率、流动比率、货币资金占资产总额比重、一年以内到期偿还的负债占货币资金的比重等。

二是运行情况指标：描述事业单位取得、消耗和结存的经济资源程度等。考虑到会涉及收入、费用、净资产、预算收入、预算支出和预算结余六个会计要素，因而在确定财务指标时需要分别按照财务会计和预算会计两个体系进行设计。与财务会计体系相关的指标可以包括但不限于收入结构、收入来源及分布、重点收入对总收入的影响度、收入费用比率、费用结构、费用对象及分布、重点费用（如“三公”经费等）占费用总规模的比重、净资产结构、累计盈余增长率等；与预算会计体系相关的指标可以包括但不限于预算收入结构、预算收入来源及分布、总预算收入对重点预算收入的依存度、预算收支比率、支出结构、支出对象及分布、资本化支出占支出总规模比率、重点支出（如“三公”经费等）占支出总规模的比重、预算结余结构、非财政拨款结余占预算结余比率、预算执行进度等。

三是可持续发展指标：描述事业单位基于当前财政财务状况和运行情况反映的长期发展趋势。可以包括但不限于上述财务状况指标和运行情况指标的历年变化趋势分析。

2.外部监督部分

可以根据国家审计监察体制改革和部门预算、内部控制、绩效管理等，明确审计、纪检监察等部门在财务监督中的职能和发挥的作用，增补事业单位接受外部监督的内容，调整外部监督的方式。

（五）事业单位清算

事业单位清算是事业单位全生命周期的终点。本部分内容与《规则》基本一致。对于事业单位发生划转、撤销、合并、分立的清算及后续资产处理，可根据现行事业单位资产管理要求进行微调。

（六）附则   

附则主要包括特殊条款、例行条款等部分。《规则》中规定的特殊条款，可在总则版块适用范围中进行规范或排除，无需再单独表述。如确有必要，可继续授权省、自治区、直辖市人民政府财政部门，根据规则结合本地区实际情况制定事业单位具体财务管理办法。例行条款可以包括明确规则的解释主体为财政部，实施主体和原《规则》废止时间等内容。

综上所述，事业单位财务规则作为事业单位财务管理方面的基本纲领和行为准绳，是事业单位推行现代治理机制改革、提升履职效能和管理效能、提供满足人民群众满意的公益服务的重要抓手，其重要性不言而喻。因此，建议财政部门尽快修订和完善规则，尽早地应用于事业单位财务管理实践之中。 

原文载于：《财务与会计》2019年第19期

责任编辑：武献杰

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