个人所得税是我国复合税制体系中一个不可或缺的重要税种。在市场对资源配置起决定作用的经济环境下，人们占有财产情况以及劳动能力、家庭状况等方面的差别，必然带来收入状况的高低悬殊，尤其近些年来，我国“黄金发展期”与“矛盾凸显期”相伴，居民收入分配差距逐渐拉大已成为不争的事实和社会的突出矛盾之一，税制的某些设置也为人诟病。

个人所得税存在的问题暨改革的必要性

个人所得税从1980年正式开征至今已有二十六年，“综合与分类相结合”的改革方向也早已在2003年中央文件中得到明确，但时至今日，个税已有的改革始终围绕工薪所得免征额的调整，真正意义上的综合与分类相结合的改革迟迟没有实质性推进。

（一）个人所得税的功能定位存在不足。在税制设计中，首先要考虑税种的功能定位问题。传统意义上，个人所得税的最基本功能即为组织财政收入和调节收入分配。然而，近十多年来，我国的个税占税收总收入的比重平均仅在7%左右；占公共财政收入的比重更低，仅为6%。可见，我国个税在组织财政收入的功能方面不够理想。此外，随着改革开放的深化和市场经济的发展，我国社会收入分配不公的现象也越来越明显。再者，近年个人和家庭的收入不再单纯依赖工资薪金收入，呈现出多元化和隐形化的特征，而个税改革由于种种原因明显滞后于这种收入格局变化，相关制度设计存在缺陷和问题，使个税调节收入分配的作用发挥十分有限，不仅如此，个人所得税还有被边缘化的表现，其调节功能亟待优化和强化。

（二）分类所得税制难以体现公平税负原则。当前，我国实行分类所得税制的模式。2011年6月通过的《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，将个人所得税的税目分为11类，并规定了每个应税项目的费用扣除标准、适用税率和计税办法。这种征税模式一目了然，便于征收，但也存在弊端：一是征税范围采用“正例举”的办法，并未涵盖所有的收入方式。即没例举的、不在11个税目范围内的收入不需要缴纳个税。而近年来，我国居民的收入已由工资收入为主向收入形式多元化发展。目前在我国居民所得中，工薪、劳务报酬所得等劳务性收入固然是个人的重要所得，但职务补助及其他实物补助形式也构成居民收入的重要组成部分。而上述这些收入在现行个人所得税制下，无法自动地成为应税项目，这就使得我国个人所得税的税基过于狭窄。二是分项征收不能体现税制横向公平的原则。收入相同的人会因为其收入来源的不同而导致承担的税负不同，继而产生税负的横向不公平，与前述提到的收入多元化不相适应，易造成纳税人之间的税负扭曲。即收入来源较多的人，因为其费用的扣除项目也会比较多，税负就相对较轻；而收入来源较为单一的人，因其费用的扣除项目也较少，税负就会相对较重。三是容易产生税收漏洞，为逃税创造空间。现行个税实行分类所得的征收模式，即不同类型的个人所得适用不同的税率，其初衷本是对纳税人的辛勤劳动所得课以轻税，以实现国家特定的政策目标，但实际上这种政策目标实现并不理想。前述11个税目，由于其税率和扣除费用不同，所得范围的界限比较模糊，这就为纳税人将其所得收入在不同项目之间转移创造了空间。

（三）税率、级次和边际税负不合理。个人所得税是世界各国普遍征收的一种税，在过去几十年的时间，税制变化较大，尤其是税率、免征额和税收结构方面。据统计，近几年OECD国家的平均最高边际税率为41.4%。由此来看，世界各国的个人所得税发展趋势是低税率、宽税基的税制结构。相比之下，我国目前在税率、级次和边际税负等方面都亟需改革和优化。一是税率结构较为复杂。目前我国采用的是超额累进税率（对工资、薪金所得适用3%—45%的7级超额累进税率；对个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包、承租所得实行5%—35%的5级超额累进税率）和比例税率（对劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息股息红利所得、财产租赁、转让所得、偶然所得和其他所得适用20%的比例税率）。这种税率设计结构过于复杂，与国际上通行的简化税率结构、降低税负的个税改革趋势不相适应。二是边际税率比较高。我国现行个税税制设计的边际税率最高一档为45%，与很多发展中国家相比，明显较高。目前，大多数发展中国家边际税率较为适中，如印度是40%，墨西哥是35%，新加坡是30%，巴西是27.5%。设计过高的边际税率一方面会使人们产生逆反心理，在一定程度上易刺激纳税人偷逃税的动机，另一方面，也会影响人们工作和投资的积极性。

（四）费用扣除标准对个人的实际税负能力考虑不够充分。我国现行个税采用的是费用定额扣除和定率扣除相结合的方式，这种方式比较简单，便于计算和征管，但却存在较大弊端。例如工薪所得，目前我国对所有的纳税人免征额均为3500元，却未考虑每个纳税人的情况彼此之间差异很大，有些人处于并有可能长期处于单身状态，有些人则有家庭，且家庭成员人数也不一样，有些人需要教育子女，有些人需要赡养老人，而且，不同地区的生活水平也不尽相同，这些都会影响到纳税人的生活总成本和实际的税收负担。此外，即使收入水平相同的纳税人，也会由于其收入来源的不同，享受的费用扣除额不同，最终导致不同的税收负担。

（五）个人所得税征管体系不够健全。在现行分类个人所得税制下，纳税人与税务机关大多不直接接触，而是通过源泉扣缴的方式由支付方代扣代缴。这种方式对税务机关的征管水平要求不高，税收成本较低。如果改为混合课征模式，由于有综合征收部分，就需要纳税人“自行申报”，这就对税务机关的征管水平提出了新的要求。此外，我国目前无论是国税部门还是地税部门，其征管系统均未与公安、工商、银行等部门实时联网，这也就意味着目前税收征管系统尚不具备及时准确掌握纳税人各项收入信息的条件，实时监控机制更是没有建立。当前应抓紧研究制定如何完善个税征管体系，为向综合与分类相结合的课税模式转换积极准备必要的条件。

推进个人所得税改革的思路和建议

个税作为与老百姓关系最为密切的税种之一，尤其在进入经济发展新常态后，个税改革已经不是某一个具体要素的改革，而是进入到了整体性改革的新阶段，需结合经济、社会发展的统筹规划，并充分考虑各项手段、措施的可操作性，对课税模式的转变、费用扣除的确定、税率的优化调整、征管流程的重构等作出通盘设计。

（一）确定纳税人和征税范围，合理划分综合课税项目和分类课税项目

个税的纳税人：中国居民或有来源于中国境内所得的外国人。征税范围：中国居民所有境内外货币和非货币所得；外国人来源于境内的货币和非货币性所得。其中，农民的农业生产收入可以免税。

具体而言，一是可考虑将工资、薪金所得、劳务报酬、稿酬所得和特许权使用费所得等具有劳动报酬性质的收入纳入到综合课税的范围中。当然，要实现对这些所得的综合课税，还需破解很多制度和技术方面的瓶颈，最重要的是要精确掌握每个人的劳动报酬总量。由于目前个税属于中央与地方共享税，地税局负责征收，但地税局并没有跨界征税的权限，劳动者在异地的兼职收入就无法汇总起来进行纳税。因此，可考虑由国家税务总局牵头建立“个人劳动所得收入汇总征管制度”，纳税人的个人收入信息可按其就业单位分布传送至当地的地税局，由地税局统一征管。二是利息、股息、红利，因其属于投资所得，财产租赁属于让渡使用权所得，财产转让属于所有权变动所得，可考虑仍然按照现行的分类计征方式。

（二）改革方向是按家庭征收，过渡期可先按照个人综合征收但增加专项扣除

如前所述，因为分类所得税存在诸多弊端，世界上大多数国家是实行综合与分类相结合的混合税制，除了对个人不同收入来源进行分类外，还采用将其全年的收入纳入计税范围，从而可避免收入项目多反而纳税数额少的制度“悖论”。在税收抵扣项目的设计上，大多数国家都为低收入者提供了专门的税收抵免项目，此外，还允许纳税人就其赡养人口的多少和实际负担的情况扣除一定数额的生计费用，这样的制度安排在一定程度上使得纳税人之间的税负大致均衡，也给个人所得税本身的制度结构赋予了人性化的设计内核。

事实上，我国对个人所得税按家庭征收进行改革的呼声早已持续多年，基本已达成共识，只是在技术层面条件还不太具备。目前在费用扣除方面，我国采取的是综合扣除和分项扣除相结合的方式，主要是综合扣除。显然，我们有必要调整思路，实行以家庭为对象的征收方式。具体可将纳税人能够计算的家庭负担，比如赡养人口的数量、按房贷利息等计入个税的抵扣因素，以更好地体现税收公平原则。目前，工薪阶层的个税都是由单位代扣代缴，能够较为清晰地反映个人的工资收入，但是家庭收入则无法实现由单位代扣代缴。因为每个家庭的情况千差万别，不同的家庭需要赡养、抚养的人口数量不同，即使是同一家庭的这个数量也会随着时间的推移而动态变化，这需要一支专业且庞大的稽查队伍进行税源管理。此外，大部分纳税人对税法规定及申报程序等并不熟悉，在西方国家，这些工作大多由税务代理机构等中介去完成，我国虽也有税务代理机构如税务师事务所等，但目前这种服务还比较薄弱，其发展成熟尚需时日。

现阶段，可考虑按照个人综合所得征收，增加“人口赡养系数”和“房贷利息”两个专项扣除项目。具体而言，个税的综合扣除额可考虑仅与纳税人一个人的生活消费支出额相对应，把“人口赡养系数”和“房贷利息”加进来。房贷利息的扣除必须以财税信息共享为基础，税务部门可按纳税人的申请或税号（联网）从银行或土地管理部门获取与核实纳税人的贷款数据信息，以此来计算扣除金额。此外，费用扣除标准应根据物价的变化实施浮动，在近年通货膨胀常态化的情况下，可考虑借鉴各国实行的税收指数化制度，建立可变的动态扣除机制，根据CPI的变化调整当年的扣除标准，以防止物价的涨跌造成费用扣除与现实真实生活成本的脱节。

（三）优化个人所得税税率

税率的设计原则，应是总体上减轻纳税人负担，尤其是低收入者和中等收入者负担，同时降低边际税率并简化征管。借鉴国际经验，个人所得税的税率改革可考虑将税率设定由现在的7档降为5档，同时，以年为时间纳税单位，并将最低边际税率设计为1％，最高边际税率设计为35％。调整后各档税率及适用范围见表1。

上表所述的税率结构简单明了，且最高边际税率为35%，比现行最高边际税率45%降低10个点，有利于保证税率的有效性。同时，年应税所得额不超过20000元的低收入者，能够实现既培养纳税人纳税意识又不对其构成较重负担的税制设计初衷。中等收入者税负也不重，不会打击其工作的积极性，这有利于培育中等收入阶层。即便是高收入者，其名义税负比现行工薪所得的7级超额累进税率而言，总体上也是降低的。这样的税率结构设计，既能体现“量能纳税、多得多缴税”的原则，也可改善现行税制的“逆调节”因素，强化个税在调节收入分配差距方面的功能。

此外，在征管设计上，可考虑实行源泉扣缴与自行申报相结合的方式，年终汇算清缴，多退少补。既可保证个人所得税足额及时入库，又能培养居民纳税意识和降低征管成本。

（四）建立科学高效的信息系统和信用制度

一是建立税务部门与银行、公安、工商、海关等部门实时联网的个人所得税信息系统，且该系统中所有与纳税相关的信息能够随用随取，这样不仅能够提高效率，同时也能够实现对纳税人的实时监控。二是建立健全个人信用制度。即需要对每一个纳税人进行身份的定位和识别，建立统一的纳税人识别号。可考虑将每一位社会成员的身份证号码、社会保障号码与其个人纳税号码“三号合一”，成为其惟一、终身有效的信息单元代号，亦成为纳税识别号，其取得的每一笔收入，都可记入这一号码之下，并可根据纳税人的纳税义务履行情况进行信用评级，其评级结果会对纳税人的工作、贷款等社会行为产生实质性影响，以此促使纳税人自觉履行纳税义务。

责任编辑 李艳芝