国有资本收益是国家以所有者身份依法从国有企业取得的收益,主要包括应交利润、国有股股利、企业国有产权转让和清算收入等。国有资本收益是国有资本经营预算收入的主要来源,做好国有资本收益的审核征缴工作对于保障预算顺利实施具有重要意义。笔者认为国有资本收益审核中应把握好以下几个方面:
(一)应交利润审核。应交利润即国有独资企业按规定应当上交国家的利润。目前应交利润有按固定数额上交和按比例上交两种模式。第一种模式主要是政策制定问题,一旦定额确定,基本不存在审核方面的问题。第二种模式是最复杂也是本文要重点讨论的问题。按比例上交主要是根据一级企业年度合并财务报表反映的归属于母公司所有者的净利润按比例核定上交,此外还有对国有独资企业所属具有独立法人资格的各级独资子公司单独进行核算的方法。需要说明的是,无论是按一级企业合并报表计算还是对各级独资子公司分别计算,都只是一种核算方法,收益收取对象仍是一级企业。
对按比例上交利润的国有独资企业,在审核时应重点注意以下几点:一是重点关注报表附注中的长期股权投资,合并方法是否正确、彻底,是否存在应报未报现象。二是企业上交收益不同于纳税,弥补以前年度亏损可不受弥补年数限制,核定依据为资产负债表中年初未分配利润。三是企业计提的法定公积金作为扣减因素,应据实核算,未提取则不予扣减。合并报表中的提取法定公积金数与母公司单表中提取法定公积金数应相同,可用于对照检查。四是注意报表跨年追溯调整事项。涉及损益事项应重点审核未分配利润科目。通过年初未分配利润等科目,可了解企业追溯调整以前年度利润情况,看是否需要补征以前年度欠缴收益。此外还要了解年末未分配利润的明细内容。五是关注纳税调整事项对损益的影响。重点关注资产减值准备、递延所得税资产和所得税费用等相关科目,如我们在审核中经常发现现金流量表中的资产减值准备有数据,但对应的递延所得税资产没有数据,这种情况将导致多算所得税费用,进而影响净利润。
国有企业可能存在的内部人转移利润行为一直是国企公司治理的难点。对企业集团所属各级独资公司逐户核算应交收益相较于用一级企业集团合并报表反映的归属于母公司所有者净利润计算应交收益,可以更有效解决国企管理者运用关联交易将利润转移到管理者偏好的地方的问题。具体审核方法如下:
对没有独资子公司或者控股子公司的国有独资企业,这类企业不用编制合并报表,审核时以企业单体报表为计算依据,计算方法为:
(净利润-弥补以前年度亏损-提取法定公积金)×收益收取比例(%)
对拥有独资子公司或者控股子公司的国有独资企业,应交收益的计算方法为:
从最低级次国有独资企业开始计算,方法同没有独资或者控股子公司的国有独资企业。
在计算上级企业应交收益时,首先应审核该级企业单体报表。按照会计核算的规定,上级企业对下级独资企业采用成本法核算,如下级独资企业经核算需上交收益,而该上级企业又从下级企业获得分红,则在计算上级企业应交收益时,上级企业应交利润应减去从下级企业获得的分红。
在计算上级企业应交收益时,还要审核其合并报表,计算方法为:
(合并净利润-少数股东损益-弥补以前年度亏损-提取法定公积金)×收益收取比例(%)
因上下级企业间存在统属关系,上级企业合并报表数据包含下级企业经营成果,如上级企业合并报表反映的应交收益大于该企业单体(减去从下级企业获得的分红)应交收益与下级企业应交收益之和,为了避免重复征缴,则不再征收下级企业应交收益;如上级企业合并报表反映的应交收益小于本级单体(减去从下级企业获得的分红)应交收益与下级企业应交收益之和,则上级企业按单体报表计征自身应交收益,下级企业单独计征应交收益。
(二)国有股股利审核。国有股股利即国有控股、参股企业国有股权(股份)获得的股利、股息收入。国有股股利、股息由国有控股、参股企业根据股东会或股东大会(没有设立股东会或股东大会的为董事会)通过的利润分配决议据实申报,按规定上交财政部门。一般情况下,国有股分得的股利、股息应全额上缴财政,但实际执行中,也有部分企业的应交股利、股息仅部分上缴财政,其余部分由履行出资人职责机构取得。为此,审核中需要注意,不能单纯依据股东会通过的利润分配决议,还要重视控股、参股企业的财务报告,通过审查企业财务报告中的利润分配、应付股利等科目了解企业分红及上交情况。
(三)企业国有产权转让和清算收入审核。企业国有产权转让收入,即转让国有产权、股权(股份)获得的净收入;企业清算收入,即国有独资企业清算收入(扣除清算费用)和国有控股、参股企业国有股权(股份)分享的公司清算收入(扣除清算费用)。国有产权转让收入和清算收入由相关企业(清算组或管理人)附相关材料据实申报,按规定上交财政部门。财政部门对企业国有产权转让和清算收入进行审核的主要目的是保证款项足额入库。以产权转让收入为例,要重点审核产权转让合同、产权交易凭证等交易结算单据、转让费用清单及发票等,并附政府或履行出资人机构的批准文件、审批或备案后的资产评估报告等备查。国有产权转让收入和清算收入作为一次性收入,审核时要求各项材料齐备,审核难度不大。
在我国国企公司治理结构薄弱的背景下,随着国有资本收益收取比例的不断提高,将会进一步刺激企业内部人实施利润转移和隐藏行为,如何更好地履行财政部门国有资本收益征管职能,需要持续深入研究。
(作者单位:河南省财政厅)
责任编辑 李艳芝