时间:2020-01-20 作者:王建伟 (作者单位:南京财经大学)
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摘要:
从理论上说,虽然企业所得税与个人所得税的纳税主体不同,但在税制构建的基本理念和指导思想以及设计的制度内容上,尤其是对经济社会运行的调节方面,通过所得税政策对投资者的决策选择发挥作用,发挥所得税政策的整体功能,避免所得税政策对经济活动的扭曲,是我国市场化取向改革进程中政府政策治理改进的一课。从所得税制改革的发展方向看,有意识地参照所得税一体化的科学理念,逐步梳理我国所得税的治税思路和实施思路,发挥其对经济运行的内在调节器的功能,提升所得课税在社会经济政策实施中的功能地位,具有重要的现实意义。
个人所得税与企业所得税一体化的内涵及要求
西方国家对公司所得税与个人所得税的一体化传统认识是指公司利润被课征所得税后,分配给股东个人的利润是否要征收个人所得税,或多大程度上征税。此种安排的目的主要是出于对同一经济渊源的所得避免双重征税考虑。笔者认为,在我国,研究企业所得税与个人所得税一体化,除上述传统认识外,还应内涵两个税种相互间高度契合为所得税政策的一个整体的组成部分,按照统一的目标和理念设计制度内容,发挥所得税政策的集合功能。其一体化内涵包括所得税的政策目标、指导思想、税制结构理念...
从理论上说,虽然企业所得税与个人所得税的纳税主体不同,但在税制构建的基本理念和指导思想以及设计的制度内容上,尤其是对经济社会运行的调节方面,通过所得税政策对投资者的决策选择发挥作用,发挥所得税政策的整体功能,避免所得税政策对经济活动的扭曲,是我国市场化取向改革进程中政府政策治理改进的一课。从所得税制改革的发展方向看,有意识地参照所得税一体化的科学理念,逐步梳理我国所得税的治税思路和实施思路,发挥其对经济运行的内在调节器的功能,提升所得课税在社会经济政策实施中的功能地位,具有重要的现实意义。
个人所得税与企业所得税一体化的内涵及要求
西方国家对公司所得税与个人所得税的一体化传统认识是指公司利润被课征所得税后,分配给股东个人的利润是否要征收个人所得税,或多大程度上征税。此种安排的目的主要是出于对同一经济渊源的所得避免双重征税考虑。笔者认为,在我国,研究企业所得税与个人所得税一体化,除上述传统认识外,还应内涵两个税种相互间高度契合为所得税政策的一个整体的组成部分,按照统一的目标和理念设计制度内容,发挥所得税政策的集合功能。其一体化内涵包括所得税的政策目标、指导思想、税制结构理念和具体制度内容的实质的一致性,因而是一个从理论到实践的全面系统的一体化概念。
政策目标的一体化。在长期的税收实践中,人们普遍认识到所得税的政策目标大的方面主要有经济稳定目标和收入分配公平目标。重视在税收上具有普遍意义的财政收入目标是必不可少的,但后者是就一般意义而言的。明确清晰的政策目标对所得税制设计有着决定性意义。因此,两个税种的政策目标应力求一致,避免混沌或定位不清,要体现所得税所具有的独特的、其他税种不具备的功能。
指导思想的一体化。在所得税政策思考时,围绕政策目标的实现,需要在整个制度设计中,从所得课税的理论演绎与目前税制实践中的时代意义结合出发,突出“公平统一、科学理性”的指导思想。不仅要求两个所得税的政策规定要公平对待所有的纳税人,同时在政策设计上要按照统一的“税理”进行制度规范,使得公司或个人的税收负担大体上是均衡的;同时,所得税的“内在界定”净所得的概念在实践中需要得到科学体现。在法定“所得”的确定上,法律要明确所得和净所得的概念内涵,避免政策上的人为的需要而从实质上改变“所得”的内在界定。
税制结构理念的一体化。按照科学的法理构建整体所得税制,在税制结构的形成中,尤其要注重所得税的计税原理、计税方法、费用扣除等所得税政策设计的核心部分的理念在两个税种之间得到一致性贯彻、体现。尽管公司法人和自然人的组织形式不同,但公司法人也是“拟人化”的产物。是一个法律上设定的组织。公司实质上不过是由许多股东个人、债权人个人、员工个人、供应商、消费者个人等按照契约形成的集合体的简称。而个人也可以在法理上比照“公司企业”对待。在案例法实施的国家,有许多法律判例,自然人的行为经常参照“公司组织”的行为方式进行判定。特别是随着今后淡化分类、强调综合的个人所得税模式的出现,个人所得税政策要适应各种收入形式的纳税人,必须在计税的原理和方法上向“公司企业”的计税方法靠拢。
制度内容的一体化。两个税种在实质上保持同理同架构,从应纳税所得额的确定过程、费用扣除的范围、标准到相关的优惠规定等制度要素应保持税法具体规定背后的政策依据的一致性,并在此基础上的税法具体规定在实质上的一致性。
所得课税一体化制度设计的几个问题
按照所得税政策的立法理念,协调两个税种之间的有机联系,发挥所得税政策的集合功能,是企业所得税和个人所得税一体化建设的出发点,也是未来所得税政策的改革方向。
(一)计税原理的一体化
企业所得税的计税原理是根据收入扣除成本、费用、损失、税金后的余额形成应税所得计税,主要适用于在各种经营、业务活动中会发生各种直接与间接成本、费用的经济组织和企业等,体现了收入与费用配比原则及对“净所得”课税的概念。作为个人所得税的纳税人,其在日常经济活动中或生活中为取得收入或维持生计也会发生各种直接或间接的成本或费用。按照计税原理一体化理念,既然是对“净所得”征税,就应对个人可能产生的各种与收入或与生计密切相关的成本、费用给予充分扣除。
目前我国个人所得税税法中已规定了对个体工商业户的生产经营所得与企事业单位的承包承租经营所得采取了收入扣除成本、费用的计税原理计算其应税所得。但忽略了绝大多数非从事生产经营或承包承租的个人,其所得同样也会有各种合理的成本、费用发生,也应按这种“收入扣除成本、费用”的理念进行设计。
在个人所得税政策规定中增加个人所得税纳税费用扣除项目设置,是目前个人所得税体现一体化的政策目标与指导思想的要求。也是所得税同理同架构思想的反映。增加设置的个人所得税费用扣除项目可以考虑为几个层次:与取得收入相关的费用,如交通费、培训费、业务人员的招待应酬费、搬家费等;与取得收入无关但与日常生活密切相关的费用,如住房信贷的利息、医疗费个人承担的部分、婴幼儿的托儿费、赡养老人、残疾人的支出等;体现国家所得税政策性鼓励的项目,如个人购买的社会养老保险、慈善捐赠等,在此基础上再加上原有的生计费扣除。
实行一体化的所得税政策,在个人所得税的征税模式上必须逐步变分类征税为综合征税,以适应个人所得税纳税费用扣除与全面所得相匹配的需要,包括费用扣除中有些与总所得成比例扣除的技术上的需要等。
(二)税率一体化
目前,我国的个人所得税对工资薪金所得实行九级超额累进税率,对企事业单位的承包承租经营所得实行五级超额累进税率,而企业所得税实行的是比例税率,税率政策的出发点与作用有很大差异。的确,公司(企业)组织使用比例税率可以简化征收,提高经济运行的效率,同时也可以提高税收征管本身的效率。但放弃了所得税对经济调节的自动稳定器作用。
可以理解,个人所得税主要是为了公平分配,所以实施有力度的累进税率。而累进税率对公司(企业)组织的调节影响是有限的,而对经济活动有一定的负面影响。对公司(企业)组织采取比例税率主要是刺激经济发展,而不考虑收入的公平分配问题。毕竟公司(企业)组织的经营成果最终在分配给个人股东时仍然可以通过征收个人所得税来节制与调节。但是,累进税率的另一个层面是,对低所得的企业,可以降低税负水平,起经济加速作用。
从市场经济国家对公司(企业)组织的所得税税率安排的情况看,绝大多数发达国家目前实行的是适度累进的所得税率。其政策考虑一是发挥所得税政策的自动稳定器作用;二是对公司层面的收入,所得税依然有适度调节的使命;三是可以将公司企业组织经济过度发展而招致的损失,通过累进税率转化为公司税收入,而不是听任公司企业经济无约束地膨胀。
此外,我国企业所得税与个人所得税实行不同的税率结构,税率水平差异也很大,导致企业业主的收入可以在以工资薪金、还是以分红方式取得、公司利润在企业积累还是派放等决策上人为地调节。
从所得税的一体化要求看,保持企业组织所得税税率有适度的累进结构,减少个人所得税九级超额累进税率档次,降低高边际税率,同时注意企业组织与个人两个所得税的税率总体水平尽可能保持一致或接近,有重要的前瞻意义。一则可以避免在企业或个人间人为积累利润或派放利润以减少工资以避税;二则可以在计算税收抵免时避免不必要的复杂,并为保持经济稳定性发挥所得税自动调节器的作用。
(三)税收负担一体化
对企业层面的利润课税后,税后利润分配给股东个人,是否应该对分配给股东的税后利润征收个人所得税?对这个问题的回答,站在不同角度会有不同的见解。但一种有代表性的观点认为,对公司税后利润分配给股东个人时征收个人所得税的税收负担是归宿于相同的纳税人身上的同一收入重复征税,对投资会产生扭曲作用。因为对非公司(企业)投资,比如对合伙企业投资,或减少资本投入,增加债务融资,就不会产生这个问题。同时,对公司企业在实现利润的保留还是以资本利得方式支付给股东等方面会带来消极影响。
按照什么思路解决这一问题?总体上讲,基本信条是归属同一主体的同一利润不能课征两次以上的税收,但有完全一体化的税收负担与不完全一体化税收负担等。可供选择的方法有:其一,对企业分配给股东个人的已征税的红利,在计算股东个人的总的税收负担时(尤其在综合个人所得税制的情况下),红利部分已承担的企业所得税可以作为股东个人预提税收给予抵免,这种情况可以适用于企业所得税与个人所得税不同的税率结构与水平的情况下。其二,对股东个人分得的税后利润,不计入个人所得项目,免于征收个人所得税。这种方法适用于两个税种税率结构与水平大体相同的情况。其三,在不完全一体化税收负担情况下,可以采取对企业利润用两个不同的税率征收。对企业已实现的分配给股东的利润采取一个低税率征收,同时对个人取得的红利不免税,也不给予抵免。而对企业保留利润则按比前者高的税率征收企业所得税。当企业保留利润最终分配给个人时,由于递延所得税的存在,所以不给予相应的抵免或豁免。
责任编辑 戴开成
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