时间:2020-02-11 作者:
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摘要:
金融服务业政策要点
(一)金融服务业具体范围
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)文件把金融服务定义为“经营金融保险的业务活动”,在税目分类上包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。具体来说:
1.贷款服务是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。占用、拆借资金的利息收入,包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金)收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入、融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入都需要按照贷款服务缴纳增值税。以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润也按照贷款服务缴纳增值税。上述“融资性售后回租”是指承租方以融资为目的,将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后,后者将该资产出租给承租方的业务活动。但是,试点纳税人根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同,在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务,可继续按照有形动产融资租赁服务税目缴纳增值税。
2.直接收费金融服务是指为货币资...
金融服务业政策要点
(一)金融服务业具体范围
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)文件把金融服务定义为“经营金融保险的业务活动”,在税目分类上包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。具体来说:
1.贷款服务是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。占用、拆借资金的利息收入,包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金)收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入、融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入都需要按照贷款服务缴纳增值税。以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润也按照贷款服务缴纳增值税。上述“融资性售后回租”是指承租方以融资为目的,将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后,后者将该资产出租给承租方的业务活动。但是,试点纳税人根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同,在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务,可继续按照有形动产融资租赁服务税目缴纳增值税。
2.直接收费金融服务是指为货币资金融通及其他金融业务提供相关服务并且收取费用的业务活动。包括提供货币兑换、账户管理、电子银行、信用卡、财务担保、资产管理、信托管理、基金管理、金融交易场所(平台)管理、资金结算、资金清算、金融支付等服务。
3.保险服务是指投保人根据合同约定,向保险人支付保险费,保险人对于合同约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任,或者当被保险人死亡、伤残、疾病或者达到合同约定的年龄、期限等条件时承担给付保险金责任的商业保险行为,包括人身保险服务和财产保险服务。
4.金融商品转让是指转让外汇、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品指基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。
(二)金融服务业营改增一般政策和影响
1.税率和申报期。根据36号文件的规定,金融服务业适用6%的税率。银行、财务公司、信托公司、信用社以及其他经财政部及国家税务总局认定的纳税人,按季度申报缴纳增值税。其他金融机构,如保险公司、基金公司和证券公司等,除非财政部、国家税务总局有其他规定,一般按照月度申报缴纳增值税。现行政策未给予金融行业类似建筑业和房地产行业的过渡政策,2016年5月1日开始所有的应税业务都需要缴纳增值税。
2.纳税义务发生时间。一般而言,增值税的纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。但是,金融商品转让适用特殊的规则,即金融商品所有权转移的当天是纳税义务发生时间。
3.纳税地点。按照现行增值税的规定,经过申请,金融企业一般可以实现在省级分公司层面进行汇总纳税,从而大大降低了金融企业增值税的管理成本。
4.销售额的确定。一般贷款/类贷款服务以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额。融资性售后回租业务销售额的确认依纳税人审批机关的不同而有所差别(如表1所示)。直接收费金融服务,以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用为销售额。金融商品转让按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差,按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差,可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵。但年末时仍出现负差的,不得转入下一个会计年度。金融商品的买入价,可以选择加权平均法或者移动加权平均法进行核算,选择后36个月内不得变更。金融商品转让,不得开具增值税专用发票。
5.不征收增值税项目。存款利息和被保险人获得的保险赔付,不征收增值税。
6.免征增值税项目。为了保证改革平稳过渡,本次金融服务业营改增制度设计上,基本保留了原营业税制度下的免税优惠项目,如:同业往来利息收入、涉农贷款、国债和地方政府债券利息、一年期以上人身保险产品等项目都能继续在增值税制度下享受免税待遇。
7.跨境金融服务。目前的政策并未对所有出口金融服务免征增值税。根据国家税务总局公告2016年第29号,以下出口金融服务可以享受免税待遇:(1)为出口货物提供的保险服务,包括出口货物保险和出口信用保险。(2)为境外单位之间的货币资金融通及其他金融业务提供的直接收费金融服务,且该服务与境内的货物、无形资产和不动产无关。为境外单位之间、境外单位和个人之间的外币、人民币资金往来提供的资金清算、资金结算、金融支付、账户管理服务,属于为境外单位之间的货币资金融通及其他金融业务提供的直接收费金融服务。(3)境内保险公司向境外保险公司提供的完全在境外消费的再保险服务。出口金融服务享受免税的范围依然比较有限,这使我国金融企业出口金融服务时可能面临“双重征税”。由于目前西方发达国家均对金融出口实行零税率或免税政策,若我国的出口金融服务不能享受类似的税收待遇,其在国际竞争中将处于非常不利的地位。为了加强我国在国际金融业的竞争力,这一方面的改革还需进一步深化。从境外单位或者个人购进金融服务的,由境内购买方代扣代缴增值税,境内购买方取得税务机关开具的完税凭证后凭票抵扣进项税。
8.进项税额抵扣。相比之前5%的营业税,营改增新政实施后金融业所缴纳的增值税的多少取决于进项抵扣的多少。金融企业应在力所能及的情况下,尽量取得增值税专用发票。但是,金融业普遍面临的是进项税额较少,而且并非所有的进项税都可以抵扣。值得注意的是,用于免税项目的进项税额需转出,不征收增值税的收入项目不影响进项税转出金额。例如:存款利息不征收增值税,其收入额也不会作为进项税转出比例的一部分。而70号文件规定,金融机构之间的同业存款适用免税政策,其对应的进项税额就需要进行转出。
9.发票开具。营改增之前金融企业开具发票的需求量非常小。金融企业一般仅在客户主动提出开票要求等极少数的情况下才会就所从事的业务开具发票。银行票据或保险保单等单据均被企业接受作为入账业务凭证。但是营改增之后,由于涉及进项税的抵扣,客户对发票的开具需求大大提高,这对金融企业自身的业务系统和发票管理提出了较大的挑战。很多开票量大的金融机构为了降低成本、提升客户体验度,已经开始积极部署推进电子发票的应用。另外,随着经济形态的多样化,国税发[1995]192号文规定资金流、发票流与货物、劳务及应税服务流须合一(以下简称“三流合一”)的开票原则在实务中遇到了不少操作性的问题。很多金融企业规模较大,在经营中采取总公司对资金统一首付的模式。而且金融产品合同一般比较复杂,存在多个合同主体,实践中签订合同的主体与接受服务的主体往往会不一致,很难坚持“三流合一”原则。建议金融企业在遇到这种开具发票或收到发票时无法做到“三流合一”的情况时,加强与主管税务机关的沟通,争取理解和支持,以降低税务风险。
值得关注的问题
(一)银行业
1.贷款业务
(1)贷款利息收入的范围。36号文件明确规定贷款利息收入需要缴纳增值税。贷款业务是涉及范围最广的金融服务。36号文件中的贷款服务指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。因此,不仅银行需要就贷款利息收入纳税,其他金融机构、企业和个人也需要就符合36号文件规定的利息收入缴纳增值税。36号文件用正列举的方式对“贷款利息收入”进行了界定,使得纳税人在实际缴纳时对税基理解的“弹性”大大降低,提高了税收法规执行的确定性。
(2)贷款利息收入对应的进项税抵扣。值得注意的是,36号文件规定,购进的贷款服务进项税不得抵扣,而且借款方发生的与贷款服务相关的手续费、咨询费等直接支出也不得抵扣进项税额。这就意味着营改增抵扣链条在银行与其贷款服务相关的下游借款企业之间仍未被打通。未来是否会在政策层面有所突破,是业内普遍关心的问题。
(3)“同业往来”范围界定。金融同业往来利息收入免征增值税收入。纳税人对“同业往来”这一概念在营改增之前的理解一直较为宽泛,为了保证营业税下的税收政策的延续性,46号文件和70号文件对“同业往来”的范围进行了扩充,使之基本覆盖了营业税下实际操作中享受免税待遇“同业往来”的范围。但是,法规定义免税的范围非常严格,随着后起的市场创新业务的增加,类似的业务是否能享受免税待遇存在很大的不确定性。此外,需要注意的是,享受免税的收入范围扩大的同时也带来了进项税转出金额的增加。
(4)统借统还增值税处理。企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平,向企业集团或者集团内下属单位收取的利息,也属于免征增值税收入。这里的统借方限于企业集团、集团内核心企业、集团所属财务公司,且只能有一个。这样的规定直接导致二级公司自集团公司借款后再给下属单位时,二级公司不能享受免税待遇。因此,建议规定自统借方取得资金后,如果不加息再借款给自己的下属企业,收取的利息,也比照统借方享受利息免征增值税待遇。
(5)不良贷款利息收入增值税处理。36号文件为银行、信用社、信托投资公司及财务公司的不良贷款提供了税收优惠,即对于结息日起90天以上的应收未收利息暂不缴纳增值税,待实际收到利息时按规定缴纳增值税。银行的贷款利息收入在缴纳增值税时可以扣除逾期90天以上的应收未收利息,对应的增值税销项税额将相应减少。
2.直接收费金融服务
36号文件对直接收费金融服务已经作了相对明确的规定,但银行业收入类型众多,科目设置复杂,每个科目对应的收入怎么归类,实践中还需要进一步明确,而这也将直接关系到银行的盈利情况。例如,36号文件只规定了“纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用,其进项税额不得从销项税额中抵扣”,但对于哪些是与贷款服务相关的费用还没有明确界定。中间业务是银行未来利润的主要增长点和业务发展方向。如果中间业务很多项目都被视为和贷款相关,那么将直接影响到中间业务服务定价问题和下游企业对相关进项税的抵扣。
(二)保险业
营改增新政实施后,保险业按照保费收入的6%缴纳增值税。
1.保险免税产品。在营业税下,一年期以上人身保险保费收入、出口货物相关保险和农牧保险都属于免税项目。营改增政策延续了营业税的免税规定。此外,46号文件进一步将其他年金保险也纳入了免税的范围。但值得注意的是,营业税制度下上述免税保险产品相关的管理费收入、手续费收入在实践中是否可以享受免税待遇存在不确定性。营改增实施后企业也应对此加以关注。
2.保险理赔。投保人获得的保险赔付不征收增值税。这一规定并未明确说明保险赔付必须是现金赔付。因此,一般理解认为货物或服务赔付均不属于增值税应税范围。同时,保险公司在购入赔付所需的货物或劳务若取得增值税专用发票,则可以抵扣进项税。这将促使越来越多的保险公司的赔付方式由现金赔付向实物赔付转变。
3.投连险和万能险。投连险和万能险都是具有投资功能的保险。保险公司销售投连险、万能险产品,收取款项主要分为风险保费和保户储金两部分,一般设有保障账户和投资账户。投保人缴纳的大部分保费都进入投资账户,由保险公司进行投资管理,保险公司在会计上并不确认收入,而是作为保户储金计入负债,不缴纳增值税。而风险保费部分确认收入,缴纳增值税。投连险和万能险在产品性质、资金运作、收益取得等方面和基金都有类似之处。简单来说,投连险、万能险就是由“基金+保险”构成的一个组合产品。但是,与基金相比,投连险和万能险投资收益相对应的税收负担明显过重。36号文件规定,证券投资基金(封闭式证券投资基金、开放式证券投资基金)管理人运用基金买卖股票、债券免征增值税。但投连险、万能险却无法享受这一税收优惠,这将在很大程度上影响其市场竞争力,也不符合税收公平原则。另外,在营业税下,保险公司一般根据行业惯例按照客户缴费总额给客户开具营业税发票。但是,营改增后,保险公司应严控增值税发票的开具,若还按照行业惯例开票,保险公司将面临巨大的虚开增值税发票的风险。
4.保险代理。佣金是保险公司的重要成本支出之一,个人代理又是保险代理的重要组成部分。保险业个人代理大多为自然人,无法给保险公司开具增值税专用发票,使得这部分佣金对应的进项税无法抵扣。45号公告对此进行了明确,营改增之后个人保险代理人需要缴纳的增值税和城市维护建设税、地方教育费附加由保险公司代征,保险公司可代个人保险代理人统一向主管税务机关申请汇总代开增值税普通发票或增值税专用发票。保险公司在代征税金时应将佣金对应到每一款保险产品,以方便区分佣金所对应的代理产品是否是免税产品,从而决定是否代开专用发票。
5.再保险业务。在营业税下只对原保险征税,而对再保险不再征税。但是68号文件对再保险给出了另外一种处理方式,即再保险适用与原保险同样的税务处理。再保险合同对应多个原保险合同的,所有原保险合同均适用免征增值税政策时,该再保险合同适用免征增值税政策。否则,该再保险合同应按规定缴纳增值税。这一处理方式符合增值税的一般规律,较好地解决了再保险开票的问题。但是这一处理方式必然导致境外的再保险公司税负的增长,从而可能导致再保险的重新定价。
6.汇总纳税。营改增之后,保险公司大部分业务在实践中都能根据36号文件精神申请省级汇总纳税。但是保险行业有其行业特殊性,根据保监会《保险资金运用管理暂行办法》的规定,保险资金必须由总公司统一投资运作。因此保险资金投资产生的销项税额均产生于总公司所在地。特别是以销售免税人身保险产品为主的寿险公司、健康险公司和养老险公司,其主要销项税额就是保险资金投资产生的。但保险企业,尤其是全国性的保险企业,其保险资金是靠众多分支机构的销售活动产生的,可抵扣的进项税额大多都发生在分支机构所在地。此种销项税额与进项税额的不匹配,导致不同地区税负不平衡,保险企业整体税负不合理。如果允许保险企业在全国范围内进行汇总纳税,这一情况才能得到根本性地解决。
(三)其他
1.资管业务。资管业务在我国的发展迅速,据《中国资产管理市场2015报告》截至2015年底,我国各类资管机构(包括银行理财、信托、保险、券商资管、公募基金以及基金子公司在内)管理资产总规模达到约93万亿元,过去三年年均复合增长率为51%。各类资管产品层出不穷,对税收监管提出了很高的要求。目前,资管业务的很多涉税细节尚待法规进一步明确。信托、基金等理财载体只是一种法律合同关系,目前尚无法规明确其税收地位。因此,是否每个信托计划和基金产品的理财载体都应登记为增值税纳税人,还是以每个受托人或管理者为单位登记为增值税纳税人,并汇总计算其管理的所有信托计划和基金产品的增值税额,这一问题需要进一步予以明确。和保险公司类似,资管类公司一般的经营模式也是总机构统一资金运作,分支机构负责销售产品。这就造成总机构的销项多,没有进项税进行抵扣,分支机构的进项税多、却没有销项,企业整体税负的不合理。是否可以通过汇总纳税改变这一状况,也是企业关注的问题。
2.金融商品转让。36号文件对可以享受免税的金融商品转让交易进行了界定。个人从事金融商品转让业务、证券投资基金管理人运用基金买卖股票债券、合格境外机构投资者委托境内公司在我国从事证券买卖业务等均可享受免征增值税待遇。对于境内机构买卖境外金融商品行为是否征税,原营业税制度下的规定不十分明确,现行的增值税制度下没有明文规定。从计算方式来看,金融商品转让的增值税计算方式与营业税体制下基本保持一致。但法规中特别指出金融商品的交易不可以开具增值税专用发票,因此金融商品交易的买方无法取得增值税专用发票,不能抵扣进项税额。
此外,原营业税制度下,如果上半年金融商品转让有盈利缴纳了营业税,下半年交易产生了亏损且就整年的交易计算是亏损的,纳税人可以申请退税。这一退税政策并未在36号文件中延续。金融商品转让的盈亏不再按年汇总计算,即使全年已缴税额大于汇总后的应缴税额,也不予退税。因此,若企业在纳税年度的前期盈利,后期即使发生很大亏损,也需要缴纳增值税,且多缴纳的增值税无法退税。
最后,我们举例对金融商品转让的增值税计算方法进行说明。
(1)股票转让。增值税政策目前未对确定股票买入价时是否扣除股票持有期间的利息做专门规定,我们这里参考《关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号),股票的买入价按照购入价减去持有期间的股息红利的余额计算确定。假定甲公司2016年1月购入一只股票,2016年6月转让。购入价是100元,持有期间取得股息5元,卖出价是150元,支付佣金和手续费2元。则增值税的销售额及销项税额为:
销售额=150-(100-5)=150-95=55
销项税额=55/(1+6%)*6%=3.11
(2)债券转让。债券转让交易中需要特别关注持有期间利息的税务处理。营业税规定中,债券持有到期的利息,在转让前是不征收营业税的。转让时,将持有期间的利息加到债券买卖的价差上征税。营改增后,债券持有期间的利息,按照贷款利息缴纳增值税,实际上是取消了持有期间不征税的规定,即使不转让债券,也要按照贷款服务缴纳增值税。为了避免重复征税,在转让债券时,债券持有期间的利息收入不再自购入价中扣除。当然,没有征收过营业税的利息,还是应该从购入价中扣除。
假设A公司2017年10月转让债券取得收入100元,该债券是2015年5月购入的,购入价是70元,2016年1月取得利息5元,利息收入没有缴纳营业税,2017年1月取得利息6元,缴纳了增值税。A公司2016年金融商品转让亏损10元,2017年9月之前,当年转让金融商品亏损15元。则2017年10月转让债券的销售额是:
销售额=100-(70-5)-15=100-65-15=20
销项税额=20/(1+6%)*6%=1.13
总之,本次营改增对于金融服务业带来的影响是全面而深远的,加上金融服务业业务的复杂性和新产品的不断涌现,无疑给金融机构实施营改增带来更大的挑战。金融机构应抓住时机、积极应对,更好地解决改革中出现的问题,使改革落到实处,充分享受改革红利。
责任编辑 张蕊
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