时间:2020-02-11 作者:
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摘要:
不动产销售营改增政策要点
(一)销售不动产的适用税率
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)文件第十五条规定,销售不动产,增值税率为11%。在原营业税体制下,销售不动产所适用的营业税率为5%。因为增值税的计算方法是销项税减去进项税,而营业税是基于销售额征税,所以在探讨改革前后税负变化时无需进行适用税率的简单比较,而应更关注实际税负的变化。
(二)房地产开发企业新老项目划分
房地产开发企业销售其开发的房地产项目需区分新老项目适用不同的计税方法。简而言之,小规模纳税人无论新老项目都应适用简易计税方法。对于一般纳税人而言,其老项目可以选择适用一般性计税方法,也可选择适用简易计税方法,但一经选择,36个月内不得变更;但新项目只能适用一般计税方法。
房地产开发企业的“老项目”有两个判断标准:一是施工许可证日期,即《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前;二是工程合同日期,即《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》,但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前。
(三)一般...
不动产销售营改增政策要点
(一)销售不动产的适用税率
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)文件第十五条规定,销售不动产,增值税率为11%。在原营业税体制下,销售不动产所适用的营业税率为5%。因为增值税的计算方法是销项税减去进项税,而营业税是基于销售额征税,所以在探讨改革前后税负变化时无需进行适用税率的简单比较,而应更关注实际税负的变化。
(二)房地产开发企业新老项目划分
房地产开发企业销售其开发的房地产项目需区分新老项目适用不同的计税方法。简而言之,小规模纳税人无论新老项目都应适用简易计税方法。对于一般纳税人而言,其老项目可以选择适用一般性计税方法,也可选择适用简易计税方法,但一经选择,36个月内不得变更;但新项目只能适用一般计税方法。
房地产开发企业的“老项目”有两个判断标准:一是施工许可证日期,即《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前;二是工程合同日期,即《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》,但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前。
(三)一般纳税人2016年4月30日前取得的不动产可以适用简易计税方法
14号公告和16号公告明确对于一般纳税人转让或出租于2016年4月30日前取得的不动产可以选择简易计税方法。其中,取得的不动产,包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。上述取得的情形不适用房地产开发企业销售自行开发的房地产项目。
(四)一般计税方法的规定
1.房地产开发企业的一般计税方法
(1)计算公式。营改增后适用一般计税方法的房地产开发企业的应纳税额计算公式如下:
当期应纳税额=当期销项税额-当期进项税额-已预缴税款
销项税额=销售额*税率(11%)
(2)销售额的确定。36号文件规定,房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),以取得的全部价款和价外费用,扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。18号公告进一步明确了这种情况下销售额的计算公式:
销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)/(1+11%)
当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积/房地产项目可供销售建筑面积)*支付的土地价款
当期销售房地产项目建筑面积,是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。房地产项目可供销售建筑面积,是指房地产项目可以出售的总建筑面积,不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。支付的土地价款,是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。对于这部分价款,企业应当取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。纳税人应建立台账登记土地价款的扣除情况,扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。
(3)不得抵扣进项税额的区分。一般纳税人销售自行开发的房地产项目,兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的,应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。
不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额*(简易计税、免税房地产项目建设规模/房地产项目总建设规模)
(4)预收款的增值税处理。房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目,在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税,计算公式如下:
应预缴税款=预收款/(1+11%)*3%
2.非房地产开发企业的一般计税方法
非房地产开发企业销售不动产的一般计税方法需区分自建和非自建。自建或非自建模式就根据不动产取得时间来适用不同的计税方法。相关政策总结见表1。
为了更直观地理解上述四种规定,举例进行说明。
(1)转让2016年5月1日后自建的不动产
A公司为一般纳税人,下同。假设A公司2016年5月自建一不动产,取得的有关支出的增值税专用发票日期在2016年5月1日之后所对应的进项税额为4万元。2016年12月以200万元的价格转让该不动产,销项税额为22万元,则预缴税额和应纳税额分别为:
预缴税额=222/(1+5%)*5%=10.57万元
应纳税额=22-4-10.57=7.43万元
(2)转让2016年4月30日前自建的不动产
假设A公司2015年1月自建一不动产,2016年5月按照150万元的含税价转让该不动产。若选择一般计税方法,则预缴税额和应纳税额分别为:
预缴税额=150/(1+5%)*5%=7.14万元
应纳税额=150/(1+11%)*11%-7.14=7.72万元
(3)转让2016年5月1日后取得的非自建不动产
假设A公司2016年5月1日购置一不动产,价款100万元,税款11万元。2016年12月,按照200万元的价格转让,销项税是22万元。则预缴税额和应纳税额分别为:
预缴税额=(222-111)/(1+5%)*5%=5.29万元
应纳税额=22-11-5.29=5.71万元
(4)转让2016年4月30日前取得的非自建不动产
假设A公司2015年1月购置一不动产,价款为100万元。2016年5月1日按照150万元的价格转让该不动产。若选择一般计税方法,则预缴税额和应纳税额分别为:
预缴税额=(150-100)/(1+5%)*5%=2.38万元
应纳税额=150/(1+11%)*11%-2.38=12.48万元
(五)简易计税方法的规定(过渡期政策)
考虑到房地产的行业特点,36号文件规定了一系列过渡政策,允许符合条件的企业就其老项目选择简易计税方法缴纳增值税。过渡期政策总结见表2。
在营改增后,选择简易征收办法其名义税率与营业税持平,如果考虑含税价格的影响,在其他条件不变的情况下,实际税率有所下降,从而保证了营改增政策的平稳过渡。非房地产企业的简易计税方法相对较为复杂,举例说明如下:
(1)转让2016年4月30日前取得的非自建不动产
假设A公司2015年1月购置一不动产,购置价是100万元。2016年5月转让该不动产,转让价为150万元。如果选择简易计税方法,则应纳税额为:(150-100)/(1+5%)*5%=2.38万元。
(2)转让2016年4月30日前自建的不动产
假设A公司2015年1月自建一不动产,2016年5月转让该不动产,转让价为150万元。如果选择简易计税方法,则应纳税额为:150/(1+5%)*5%=7.14万元。
(六)发票开具
房地产开发企业销售自行开发的项目,自行开具专用发票。但是向个人销售房地产,不得开具专用发票。房地产开发企业在2016年4月30日之前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款,未开具营业税发票的,可以开具增值税普通发票,不得开具增值税专用发票。
非房地产开发企业向个人转让其取得的不动产,不得开具或申请开具增值税专用发票。
(七)纳税申报
房地产开发企业和非房地产开发企业纳税申报规定有所不同,见表3。
非房地产企业在不动产所在地主管地税机关预缴后,还要需要在机构所在地主管国税机关进行纳税申报,可以平衡不动产所在地与机构所在地的税收利益关系。
(八)小规模纳税人销售不动产相关政策
1.房地产开发企业
房地产开发企业中的小规模纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目,应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。计算公式为:应预缴税款=预收款/(1+5%)*3%。小规模纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期或主管国税机关核定的纳税期限向主管国税机关预缴税款。小规模纳税人销售自行开发的房地产项目,自行开具增值税普通发票。购买方需要增值税专用发票的,小规模纳税人向主管国税机关申请代开。小规模纳税人销售自行开发的房地产项目,其2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款,未开具营业税发票的,可以开具增值税普通发票,不得申请代开增值税专用发票。小规模纳税人向其他个人销售自行开发的房地产项目,不得申请代开增值税专用发票。
2.非房地产开发企业
小规模纳税人转让其取得的不动产,除个人转让其购买的住房外,按照以下规定缴纳增值税:(1)小规模纳税人转让其取得(不含自建)的不动产,以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。(2)小规模纳税人转让其自建的不动产,以取得的全部价款和价外费用为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。
除其他个人之外的小规模纳税人,应按上述计税方法向不动产所在地主管地税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税;其他个人向不动产所在地主管地税机关申报纳税。小规模纳税人转让其取得的不动产但不能自行开具增值税发票的,可向不动产所在地主管地税机关申请代开。
(九)个人销售不动产相关政策
和营业税体制下的规定类似,营改增政策实施后个人销售不动产的政策因地区不同而有所差异。
个人将购买不足2年的住房对外销售的,按照5%的征收率全额缴纳(指以取得的全部价款和价外费用为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额,下同)增值税;个人将购买2年以上(含2年)的住房对外销售的,免征增值税。上述政策适用于北京市、上海市、广州市和深圳市之外的地区。
个人将购买不足2年的住房对外销售的,按照5%的征收率全额缴纳增值税;个人将购买2年以上(含2年)的非普通住房对外销售的,以销售收入(指取得的全部价款和价外费用)减去购买住房价款后的差额按照5%的征收率缴纳增值税;个人将购买2年以上(含2年)的普通住房对外销售的,免征增值税。上述政策仅适用于北京市、上海市、广州市和深圳市。
个人转让其取得的不动产,应向住房所在地主管税务机关申报纳税。进项税抵扣政策要点
(一)融资成本
房地产行业资金投入量大,由于特有的经营模式,资金占用的时间长,外部融资成为房地产企业重要的资金来源。融资成本的税务处理自然成为房地产企业关注的重点。营改增新政规定,利息费用以及贷款业务直接相关的佣金与手续费支出所产生的进项税额均不可抵扣。这一规定将增加房地产项目的融资成本。
(二)分期抵扣不动产进项税额
一般纳税人2016年5月1日之后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程,其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣,第一年比例为60%,第二年抵扣比例为40%。值得注意的是,融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物,其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。
不动产租赁政策要点
和销售不动产环节类似,36号文件和16号公告对一般纳税人出租不动产也根据其不动产取得时间的不同给予了企业自主选择计税方法的权利。纳税人租赁不动产适用的增值税处理见表4。
房地产行业相关服务提供商政策要点
营改增之后,与房地产相关的服务提供商,如房地产中介、物业管理公司被列入“商务辅助服务”,适用6%的增值税税率。
值得关注的问题
(一)增值税风险控制制度
增值税与营业税相比,其税收制度更加复杂,管理更加严格,处罚措施也更为严厉。房地产相关企业要完成营业税到增值税的顺利过渡,建立完善的增值税风险控制制度势在必行。
增值税风险管理绝对不仅仅是财税部门的工作,预算部门、销售部门、营销部门、采购部门、工程部门、信息部门等均应该参与其中。企业应该从增值税管理的角度,梳理整个业务链条上的增值税风险点,明确风险控制目标,确定风险控制措施,将责任落实到部门,落实到人,并及时根据政策的变化进行更新。
(二)老项目计税方法的选择
前文提到,老项目在营改增政策下可以选择适用一般计税方法或简易计税方法,对企业而言,到底哪一种方法更好?
从原理上分析,老项目之所以允许选择简易计税方法,是因为老项目的进项税可能大部分发生在营改增之前,5月1日之后已经没有多少进项税可以抵扣了。为了防止企业的税负增加太多,允许企业选择简易计税方法。因此,凡是预计没有多少进项税可以抵扣的老项目,可以通过选择简易计税方法,尽可能降低税负。反之,可以考虑选择一般计税方法。
(三)发票管理
增值税采取销项税额递减进项税额的方式计算应纳税额,因此在销项税一定的情况下,企业的税负水平很大程度上取决于企业的进项税额。而是否取得合法的增值税专用发票在增值税抵扣环节起决定性作用。因此,房地产企业在采购货物或劳务时,应密切关注发票的获取。例如,建筑施工成本在房地产企业成本中所占比例巨大,如何确保这部分的成本所对应的增值税专用发票及时地获取并予以抵扣,不仅是对企业财务人员的挑战,更是房地产企业采购部门的重要日常工作之一。采购部门在签订采购合同时,可以利用采购金额较大的优势,争取合同谈判时的主动权。此外,如何“控制”进项税发票的取得节奏,和企业的销项税额匹配,确保企业所缴纳的增值税在一段时间内的稳定,对企业而言的确是不小的挑战。
考虑到增值税专用发票在房地产企业经营及纳税申报中的重要性,建议企业按照国家发布的增值税专用发票管理的相关规定,基于企业已有的内部控制制度和财务管理制度要求,针对本企业的业务模式和具体情况,尽快制定适合本企业的增值税发票管理办法。完善的增值税发票管理办法需从发票管理职责分工、发票的领购、开具、取得、保管、监督检查及处罚等各个环节做详尽的规定,从而有效地控制增值税发票风险。
责任编辑 张小莉
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