时间:2020-05-03 作者:孙复兴 (作者单位:河南大学财金系)
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摘要:
1994年以来实行的增值税征收范围由过去只对工业生产环节的部分产品征收改为包括整个销售货物、提供加工、修理修配劳务及进口货物等环节征收,从而使同一产品在原材料采购、生产制造、商业批发和零售等不同流转税环节征收产品税、增值税、营业税等不同流转税,同一企业因生产不同产品而同时征收增值税和产品税两种流转税等税制不统一、税负不均衡的矛盾在一定程度上得到解决。这对促进社会主义市场经济体制的建立和完善以及保证国家财政收入的稳定增长起了十分重要的作用。但是,随着时间的推移,现行的征收范围也暴露出税负的不公平和征管成本的不合理等问题。为推进产业结构的调整和发展社会经济,深化税制改革势在必行。
(一)扩大增值税征收范围势在必行。由于增值税的征收范围未包含所有商品和劳务,随着实践的发展,增值税和营业税征收范围之间的利益矛盾大大增加了税务管理难度,扩大增值税征收范围势在必行。
首先,这是经济体制改革目标的需要。党的十四大明确提出了我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制。市场经济的效率和公平原则,要求税制尽可能为经济运行创造公平竞争的环境,使不同形式但本质相同的商品和劳务税负一致,尽量减少...
1994年以来实行的增值税征收范围由过去只对工业生产环节的部分产品征收改为包括整个销售货物、提供加工、修理修配劳务及进口货物等环节征收,从而使同一产品在原材料采购、生产制造、商业批发和零售等不同流转税环节征收产品税、增值税、营业税等不同流转税,同一企业因生产不同产品而同时征收增值税和产品税两种流转税等税制不统一、税负不均衡的矛盾在一定程度上得到解决。这对促进社会主义市场经济体制的建立和完善以及保证国家财政收入的稳定增长起了十分重要的作用。但是,随着时间的推移,现行的征收范围也暴露出税负的不公平和征管成本的不合理等问题。为推进产业结构的调整和发展社会经济,深化税制改革势在必行。
(一)扩大增值税征收范围势在必行。由于增值税的征收范围未包含所有商品和劳务,随着实践的发展,增值税和营业税征收范围之间的利益矛盾大大增加了税务管理难度,扩大增值税征收范围势在必行。
首先,这是经济体制改革目标的需要。党的十四大明确提出了我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制。市场经济的效率和公平原则,要求税制尽可能为经济运行创造公平竞争的环境,使不同形式但本质相同的商品和劳务税负一致,尽量减少对经济运行的干扰,保持税收的中性。显然,我国目前的局部型增值税存在的重复征税、税负不公以及因实行生产型增值税而对技术进步和更新的阻碍等等难以达到这一要求。因此,必须进一步改革增值税,扩大其征收范围,缩小营业税征收范围,视劳务与商品一样,作为社会再生产链条中不可分割的一部分,实行增值税,并把增值税由生产型逐步向收入型和消费型过渡,以适应经济体制改革目标的要求,并促进经济体制改革的进一步深化。
其次,是减少收入流失的需要。税收最基本的功能是组织财政收入,如果不是政策有意使然,那么实际收入与理论收入之差越小,表明该税种组织收入的有效性越强。然而,由于我国实行局部型增值税,造成了大量税款的流失。就交通运输业而言,因其不征收增值税,不受增值税链条的制约,加上各部门使用的发票不统一,企业收受的运输发票无法控制,税收偷逃十分严重。目前大多数交通部门代征税款仍停留在“交钱开票、报多少、开多少、征多少”的等税上门的初级管理阶段,没有有效措施控管税收流失。有些违法分子销售货物设法开运费发票,一方少缴,一方多抵扣,双方偷逃税款。再看建筑业,因其征收营业税,他们把建材生产行业与他们的用户连结起来,由于缺乏链条制约,不但本身的征管难度相当大,税收流失颇多,而且与其连带的众多建材生产经营企业也失去控制,特别是那些财务制度不健全的企业,税务机关难以查实其经营状况,偷税现象很普遍。因此,为保证国家税收及时、准确、足额入库,必须扩大增值税征收范围。
第三,是协调中央与地方关系的需要。随着财税体制改革的深化,在中央与地方的财权划分日益明确的同时,双方的利益主体地位也确立下来,出于本位利益的考虑,争夺边界资源的现象时有发生。就增值税来说,由于其属于中央税,地方不但没有积极性协助国税局征税,而且当发生如前所述的混合销售和兼营业务时,双方都努力划归已有,这使得征管过程中“两税”经常出现矛盾和冲突。如果扩大增值税征收范围,使之囊括所有商品和劳务,并对同一税基在“两税”之间采用分率分享方式进行征收,国税与地税不但不会“打架”,而且会协同作战。
(二)增值税征收范围的国际经验。由于增值税的独特功能,使之在40多年的时间里风靡全球,目前实行增值税的国家已有60多个。大多数发达国家的征收范围不仅包括制造业、商品批发和零售业,还包括采矿业、建筑业、交通运输业、邮电通讯业、餐饮业以及其他服务行业,个别国家还包括农林牧业。这些国家的征收范围都不是一步到位,而是逐步拓宽的。最早实行增值税的法国,增值税实施之初的征收范围也仅限于生产环节,1954年才扩大到商业批发行业,1968年又延伸到商业零售、各种服务业、农业以及自由职业者。瑞典和荷兰于1969年在原来的营业税基础上开始实行增值税,其范围逐步扩大到包括生产、流通和劳务等各个领域。与我国邻近的日本、印度尼西亚、韩国、菲律宾以及西亚的土耳其和我国的台湾都实行增值税,征收范围都是逐步扩大的。其中,印尼是1985年开始实行增值税,当时征收范围仅限在制造商和销售商的代理机构、进口商和建筑业,1989年扩大到批发商、电话通讯、航空和其它服务业,1992年又扩大到个人零销商。就是处于经济体制转轨时期的发展中国家,也都把中性、公平、简捷、确保财政收入作为流转税制改革的目标,逐步扩大增值税的征收范围。
从增值税占GDP的比重来看,法国、德国、英国、荷兰、比利时、葡萄牙等国,增值税税率为15—20%,有的与我国名义税率大体相当,有的还低于我国,但增值税占GDP的比重都达到7%左右。印尼、韩国等增值税税率仅为10%,增值税占GDP的比重也都达到4—5%左右,而我国标准税率为17%,低档税率为13%,而增值税占GDP的比重1995年只有4.2%左右。除增值税减免导致比重下降外,主要是因为我国的增值税征收范围较窄。因此,把征收范围扩大到与生产经营活动密切相关的领域,既有利于解决当前我国增值税实施过程中出现的突出矛盾和问题,也符合国际惯例,更是国际经济一体化的客观要求。
(三)增值税征收范围扩大的影响分析。借鉴国外经验,根据我国增值税的实践,考虑到经济发展水平、经济体制状况、社会条件及政策等制约增值税征收范围扩大的因素的影响,以及现行征收范围存在的矛盾和问题,笔者认为,必须在本世纪末最迟下世纪初扩大增值税的征收范围,由现行范围扩大到交通运输业、建筑业和邮电通讯业等与生产经营活动密切相关的领域,使增值税链条更加完整,更适应社会经济改革和发展的要求。增值税征收范围的扩大,将对社会经济产生相应的影响。
1.对通货膨胀的影响。目前我国对与生产经营活动密切相关的交通运输业、建筑业和邮电通讯业等征收营业税,其主要弊端是重复征税,税负不公,破坏了增值税链条,增加了征管难度,导致税源流失。如果在这些行业用增值税替代营业税,上述弊端可以消除。但人们担心征收范围的扩大会引起通货膨胀。实际上,增值税替代现行的营业税,只会引起相对价格的变化,不会导致通货膨胀。美国税收专家泰特认为,即使增值税取得的收入出现净增长,这种税收的增长应当引起的是通货紧缩而不是通货膨胀。只有在采取了其他行动——例如,通过指数化和增加货币供给的情况下,一般物价才会上升,换句话说,并不是增值税本身会引起通货膨胀,而可能是其他伴随的政策导致。泰特对35个国家(既有发达国家,也有发展中国家)实施增值税后的物价变动情况进行了研究,结果在22个国家没有导致较大的物价上涨,虽然有8个国家的消费物价水平的上涨与实行增值税有联系,但物价上涨是一次性的,没有出现通货膨胀。
就我国的具体情况来说,如果增值税类型的选择仍然是生产型的,由于固定资产购进税款不能抵扣,某种程度上还可能会抑制通货膨胀,但若改为收入型或消费型,即便那时投资饥渴症消除,但仍有可能引起一次性的较大幅度的物价上涨。
2.对税负结构和产业结构的影响。由于现行增值税征收范围较窄,对税负结构和产业结构产生了不少负面影响。如果把范围扩大到与生产经营活动密切相关的领域,则重复征税和税负的畸轻畸重现象将大为减少。但是,由于存在着税负转嫁,税负结构仍会发生变化。表面上看,增值税是价外税,好象所有税负都可以转嫁,实际上,税负转嫁的难易程度与征税范围有关(范围越大,转嫁越易),但最终取决于商品供求弹性的对比关系。一般来说,供给弹性小、需求弹性大的商品,生产者将负担较大份额的税负,投资收益减少较多;反之,供给弹性大、需求弹性小的商品,因税负较易转嫁,投资收益减少的幅度相对较小。投资者出于利润最大化的考虑,往往把投资转向供给弹性大、需求弹性小的生产部门或产业。由于奢侈品比生活必需品的需求弹性大,投资者将更愿意投资于必需品生产部门,这客观上起到了限制奢侈品生产、鼓励必需品生产的作用。基础工业如能源工业,其需求弹性比一般工业品小,课征增值税也有利于这些瓶颈产业的发展。这样,课税使经济资源从一个部门或产业转移到其它部门或产业,在税负结构发生变化的同时,产业结构也得到了调整。
然而,这些结论只适用于理想的增值税,如果实行的是生产型增值税,由于基础产业的固定资产投资额度大,税款得不到相应抵扣,这些产业的税负将有可能增加而妨碍其发展。所以,为减少对经济的负面影响,有利于产业结构优化,征收范围的扩大要与增值税类型和税率的调整相适应。
3.对财政收入增长的影响。由于增值税税负不受生产结构和流转环节变化的影响,一方面使纳税人不可能通过改变生产结构逃避税收,另一方面使税收与国民收入挂起钩来。而且,增值税是对大体相当于国民收入的增值额课征,一旦税率确定,就把国家从国民收入中课税的比例相对固定下来。税收收入将随着国民收入的增长而稳定增长。征收面越宽,财政收入增长的稳定性越强。不仅如此,由于范围的扩大使征收链条更加完整,增值税的内在制约机制将发挥更大的作用,税务机关的交叉稽核和审计也更为有效,税款流失会大大减少,基本上可以做到税收应收尽收,财政收入增长得到保证。
如果仅实行生产型增值税,因其固定资产的进项税款不能抵扣,财政将增加一块不小的收入,而收入型特别是消费型增值税相对于生产型增值税来说,收入一定会减少,但它对投资和技术进步的作用却比生产型增值税大得多。所以,随着我国市场经济体制的完善和财政状况的好转,改革增值税类型将对经济产生更有益的影响。
4.对中央和地方收入的影响。由于增值税(75%)和营业税分别属于中央收入和地方收入,扩大增值税征收范围,缩小营业税征收范围,必然造成中央收入的相对增加和地方收入的相对减少。而且因为改征增值税的行业增值额普遍较大,中央收入占总收入的比重将有较大幅度的增长,中央所需财力可以得到保证。为了满足地方财力的需要,除了加强地方财源建设、强化征收管理外,还必须在扩大增值税征收范围的同时,调整划分比例。根据目前的收入分配格局和今后政府宏观调控以及调动地方理财积极性的需要,笔者认为,中央和地方可分率分征增值税,如中央拿70%,地方拿30%。
(四)必须解决的几个难点问题
1.配套改革。除了上面谈到的重新划分税收收入外,扩大范围还必须有其它方面的配套改革。加快整个经济体制改革的进程是扩大征收范围的根本保证,特别是经济的市场化程度直接影响范围的扩大。其中,价格改革尤为重要。单一计划价格或价格双轨制均不利于增值税的实施,只有放开物价,增值税才能真正反映纳税人的生产和劳动成果,增值税转嫁才有可能,基础产业的发展和基础产品的竞争力才有保障。征管体制也必须适应征收范围的扩大而不断进行改革,改“征、管、查”三结合模式为“纳税申报、税务代理、税务稽查”三位一体相互促进、相互制约的征管新模式。如果这些改革不到位,征收范围难以扩大。
2.加快电算化和征管网络化的进程。好的税制需要与之相匹配的现代化征管工具。计算机在税收征管中的应用使征管进入现代化阶段。但我国目前计算机在增值税征收管理上的运用还处于探索试点阶段,距离征管微机化还有漫长的路程,更谈不上全国性的电脑联网,这远不适应扩大征收范围的要求。为此,必须依法强制推行现代化征管手段和工具,尽快在全国统一使用增值税专用发票开票机,使销项税额得到源泉控制,并加快增值税专用发票全国计算机联网的步伐,建立起全国性的、严密的、有效的税收监控网络。
3.采用单一税率,尽可能取消税收减免。理想的增值税要求税率单一化,并且没有减免,而我国目前的增值税税率除一般纳税人有17%、13%、零税率外,还有小规模纳税人6%的征收率,以及对电力产品增设一个定额税率和三个档次不同(1%、2%、3%)的区域性征收率等,并对一部分产品实行免税。如此众多的税率,加上减免,使增值税这一体现效率的中性税种变得非中性化,成了“弹性税种”,这不但不符合市场经济效率的要求,违背了开征增值税的初衷,而且在实施过程中,出现了抵扣链条的中断和抵扣不充分,造成重复征税、税负不公。笔者认为,可以考虑实行单一税率,尽可能取消减免,对需要特殊照顾和政策扶持的纳税人,可以采取“先征后退”、“即征即退”等办法,并根据情况确定返还比例。
此外,在扩大征收范围后,税基比原范围增大,增值税在流转税乃至在整个税收体系中所占比重将提高。根据一般市场经济国家的税制模式,由流转税为主体税逐步转向所得税为主体税是必然趋势,因此,适当降低现行增值税税率将有利于税制的现代化。
4.解决小规模纳税人问题。我国增值税条例规定,销售额在一定标准以下、会计制度不健全的纳税人为小规模纳税人,其征收率为6%。这一规定至少给小规模纳税人带来了两个问题:一是税负与税改前相比大约增加一个百分点,而大多数一般纳税人税负降低超过一个百分点;二是在与一般纳税人进行业务往来时,由于没有可供抵扣的增值税专用发票,其生产经营活动受到影响。虽然税务部门后来采取了一些补救措施,但并没有从根本上解决问题,致使小规模纳税人逃税、偷税现象十分严重,其中通过“挂靠增值税一般纳税人”逃税、偷税的现象相当突出。恰当处理小规模纳税人问题,不仅是创造公平竞争的税收环境的要求,而且也是增值税征收范围扩大的需要。笔者认为,为了充分发挥增值税的作用,可采取如下措施:一是适当降低小规模纳税人的征收率,以公平税负;二是继续由税务机关代开发票,并帮助小规模纳税人尽快建帐健制;三是只把财务核算水平作为认定一般纳税人的标准,对经营规模不作严格规定,使会计制度健全的小规模纳税人尽可能取得一般纳税人资格。
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