税收支出实质上是一种特殊的政府支出，即以偏离基准税制（税收优惠）的形式实现的财政支出，相当于纳税人从国库里领钱，或者国库向纳税人拨款。这是政府实现特定的政治、经济、社会政策的一种方式。这种支出不可能由财政（预算拨款）支出彻底取代，甚至有时其效果会优于预算拨款支出。例如，以税收优惠吸引国内外投资开发落后地区，其效果可能比财政直接拨款建设项目更好。既然这种支出与预算拨款支出性质相似，管理上也可以采取类似的措施。

税式支出的效应分析

将财政（预算拨款）支出与税式支出结合起来考虑财政支出的方向、规模和效益，扩大了财政收支管理的视野和思路，有利于增强财政收支管理的科学性和提高财政收支的效率。这是国家经济宏观调控的需要，是国家经济、财政、税收制度发展到一定阶段的产物，有其必要性和合理性。同其他事物一样，税式支出的效应也可以分为正效应和负效应。

从发挥税收的宏观调控作用来看，税式支出可以鼓励某些事业的发展和某些有益的行为，如投资、消费、储蓄、出口、技术进步、吸引外资、落后地区开发。从发挥税收的微观调节作用来看，可以照顾某些弱势群体如小企业、低薪雇员、农民。从政府职能与市场机制的关系来看，可以在市场机制作用有限的情况下对经济产生某些矫正作用，如在农业产品价格偏低的情况下适当减免其税收。从加强财政管理的角度来看，有利于促进财政、税收制度的完善和法制化、规范化，监控税收收入、税收减免和财政支出，选择适当的财政支持方式并评价其实施效果。与财政支出比较，税式支出更加具有确定性（通常事先以法律的形式公布，且一定时期内不变）和透明度，符合公平、法制的要求；更加具有时效性（省略了纳税人缴纳税款和政府拨款两个环节），纳税人往往可以“自动”受益，还有利于降低行政成本；更加具有诱导性（能否获得税收优惠经常与纳税人的努力有关，如出口退税、投资抵免），符合提高经济效率的要求。此外，规范的税式支出管理制度有利于增加税制的透明度，便于国际比较，有利于各国之间货物、资本、技术、人才的合理流动，妥善处理国际税收关系，减少国际税收纠纷。

但负效应也是比较明显的：一是由于税收承担了更多的经济、社会职能，必然使得税法和税收管理更加复杂，同时会增加税收成本，至少包括税务机关的征收成本和纳税人的奉行成本。二是可能违背公平原则。例如，一些纳税人由于具备某些条件而可以享受税收优惠，另一些纳税人则由于不具备某些条件而不可以享受税收优惠，而前者可能是具有强大投资实力的大公司，后者可能是实力单薄的小企业。另外，对一部分纳税人减税可能导致对另一部分纳税人加税，如减少税收优惠，提高税率，从而在税收总额不变的情况下引起税收负担的结构性变化。三是利益的驱动可能造成税收优惠的滥用。例如，国家之间、地区之间利用税收优惠开展不正当竞争，一些纳税人借机逃税、避税。四是可能误导、扭曲纳税人的经济行为，如企业的组织形式、投资项目、经营地点的选择。五是减少税收收入。由于相关法规的内容、适用纳税人和项目分散，政府与纳税人之间信息不对称，政府无法实行严密的事前控制，税收支出预算的准确性十分有限。另外，税式支出的局限性在于只能在纳税人负有纳税义务的情况下发挥作用。对于不负有纳税义务而需要政府资助者（如最贫困的阶层、公共工程），只能采取财政（预算拨款）支出的办法予以帮助。因此，它的适用范围和规模必然远远小于预算拨款支出。

我国的税式支出管理

从总体来看，我国现行税制的税收优惠是比较多的，涉及不同的税种、所有制、地区、行业、产品、项目和纳税人，体现了国家的政治、经济、社会政策的方方面面，其中许多税收优惠是国际通行的做法，如利用外资税收优惠、区域发展税收优惠、高新技术产业税收优惠，也有一些是我国特有的做法，如校办企业、民政福利企业、劳动服务企业和农业的税收优惠。从实际情况看，现行税制税收优惠实施以后的总体成效是明显的，或者说没有产生明显的负效应，税收收入逐年迅速增长。尽管如此，但现行税制的税收优惠仍存在一些问题：

偏多。由于层层授权，全国人大会、国务院、财政部、国家税务总局及其所属的省级国家税务局、海关总署、国务院关税税则委员会，省级人民政府及其所属的财政厅（局）、地方税务局，都有权做出一些税收优惠规定，这些规定又几乎涉及所有的税种，从而使得税收优惠十分庞杂。

偏乱。缺乏总体规划和设计，方向不够明确，重点不够突出。有些税收优惠交叉、重复，政策上有矛盾，制度上有漏洞。有些不适当的税收优惠被清理了，有些还没有被清理，有些还在陆续出台。有些省以下地方政府和税务机关出于地方利益的考虑，越权制定了一些税收优惠政策等，造成一些纳税人借机逃税、避税。

偏宽与偏严的情况并存，不利于正确地体现公平的原则和国家政策的导向。如外商投资企业与内资企业在企业所得税的税前扣除和减免税等方面差异很大，显然不利于公平税负，平等竞争，容易引起误导和扭曲。

管理偏松。在税收优惠的实施过程中，有关项目的审批、项目执行情况的检查、项目最终成本与效益（结果）的考核（评价）、有关数据的统计与公布等，都没有统一的制度和规范；上级税务机关、财政部门、审计部门、各级政府和人民代表大会对此的监督也不够。因此，有些项目成本过高，效益不佳。

上述问题引发的后果是不利于正确发挥税收在社会主义市场经济中的职能和作用，不利于保证税收收入的稳定增长，不利于在对外开放中树立法制国家的形象，不利于促进企业转换和完善经营机制，也不利于税收征管工作的开展。

我国建立税式支出制度的建议

根据国外的经验和我国的实际情况，我认为，税式支出制度是科学的财政、税收制度的一项重要内容，我国也应当逐步建立、健全这种制度。同时，鉴于税式支出制度的复杂性，现行税制的完善和税收管理水平的提高还有许多工作要做，这一制度的建立也不能操之过急。具体建议是：

首先应当以国外税式支出的理论与实践为借鉴，并结合中国的国情，对税式支出问题开展深入的研究，得出科学的认识和正确的判断。不能对减免税等税收优惠简单地、绝对地加以彻底否定，一概斥之为税收弊病、漏洞。在重视财政（预算拨款）支出管理的同时，对于税式支出管理也应当给予充分的重视。核心是促进财政、税收制度的完善和法制化、规范化。

在科学定位的基础上，草拟我国税式支出的制度或者办法。应根据贯彻国家的政治、经济、社会政策的需要确定税式支出的范围和项目，并注意与预算支出的协调（应当方向一致，目标明确，重点突出，数量适当）。当前应当特别注意贯彻国家的产业政策（如农业、能源、交通、基础设施建设、高新技术产业）、区域发展政策（如西部开发）和社会政策（如社会保障、收入调节）。税收支出的重点领域应当是那些市场机制作用不大或者失灵的领域。要合理确定税式支出的标准、规模和形式。在规模上应当兼顾纳税人和政府的利益，既要使纳税人得到实实在在的税收优惠，从而产生积极的政治、经济、社会效应，又不能脱离实际，大量减少税收收入，超过财政的承受能力。在形式上，税收支出应当逐步适当减少使用减免税等直接税收优惠形式，更多地采用加速折旧、投资税收抵免等间接税收优惠形式。在步骤上，第一步，根据主要税种（如增值税、消费税、营业税、关税、企业所得税、个人所得税等）涉及的重点行业、项目、产品、纳税人的税收优惠进行税式支出的统计、测算、分析和评估，编制比较简单的税式支出报表。第二步，根据主要税种的税收优惠进行税式支出的统计、测算、分析和评估，编制比较系统、规范的税式支出报告。第三步，根据所有税种的税收优惠进行税式支出的统计、测算、分析和评估，编制比较全面、规范的税式支出预算。所有预算都应当以科学的统计和合理的评估为基础。

最为重要的是：应当根据贯彻国家政策的需要确定财政支持的方向、重点项目，并选择适当的支持方式，将组织税收收入和安排财政支出（包括预算支出和税式支出）统筹考虑。所有确定的政策、制度、办法都应当以法律、行政法规的形式确定、公布，并根据实际执行情况适时加以必要的调整。

在改革的初期，可以先行选择部分有条件的地区开展试点，在试点的基础上总结经验，完善有关制度和办法，再逐步推广。在实践中，应当对税式支出的实际效果加以量化的考核，以便检验有关税收政策、制度的科学性、合理性和可行性，并适时加以必要的调整。

（作者系国家税务总局税收科学研究所所长）