时间:2020-04-25 作者:夏琛舸 刘毅飞 (作者单位:中国人民大学财金学院 中南财经政法大学会计系)
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摘要:
我国的企业所得税自开征后,一直是按企业性质分别立法的,属于“内外有别”。1991年将适用于外商投资企业和外国企业的所得税法合并为《外商投资企业和外国企业所得税法》。1993年将适用于各类内资企业的所得税条例合并为《企业所得税暂行条例》。按当时的经济环境分析,这种处理方式有其合理性,对于支持企业改革、鼓励外商投资都发挥了积极作用。但随着社会主义市场经济的进一步发展,现行企业所得税的弊端逐渐显露,突出的表现是既有失公平,又妨害效率,并有诸多规定不符合国际惯例。因此,必须尽快改革和完善我国的企业所得税制度。
一、企业所得税的改革目标、原则和基本思路
现阶段企业所得税的改革目标应该是顺应加入WTO和建设社会主义市场经济的要求,建立起统一、规范、与国际惯例接轨的企业所得税制度,为各类企业的平等竞争创造一个良好的税收环境,配合国家的宏观政策发挥调节经济的积极作用。从长期看,应逐步建立企业所得税收入的合理、稳定增长机制,配合个人所得税,形成真正的“双主体”的税制格局。
企业所得税的改革应坚持效率优先,兼顾公平的原则,有效地配合国家的产业政策、地区政策,促进技术进步、促进经济结构调整、促进地区...
我国的企业所得税自开征后,一直是按企业性质分别立法的,属于“内外有别”。1991年将适用于外商投资企业和外国企业的所得税法合并为《外商投资企业和外国企业所得税法》。1993年将适用于各类内资企业的所得税条例合并为《企业所得税暂行条例》。按当时的经济环境分析,这种处理方式有其合理性,对于支持企业改革、鼓励外商投资都发挥了积极作用。但随着社会主义市场经济的进一步发展,现行企业所得税的弊端逐渐显露,突出的表现是既有失公平,又妨害效率,并有诸多规定不符合国际惯例。因此,必须尽快改革和完善我国的企业所得税制度。
一、企业所得税的改革目标、原则和基本思路
现阶段企业所得税的改革目标应该是顺应加入WTO和建设社会主义市场经济的要求,建立起统一、规范、与国际惯例接轨的企业所得税制度,为各类企业的平等竞争创造一个良好的税收环境,配合国家的宏观政策发挥调节经济的积极作用。从长期看,应逐步建立企业所得税收入的合理、稳定增长机制,配合个人所得税,形成真正的“双主体”的税制格局。
企业所得税的改革应坚持效率优先,兼顾公平的原则,有效地配合国家的产业政策、地区政策,促进技术进步、促进经济结构调整、促进地区经济的协调发展。同时,应按照国民待遇原则等WTO规则,公平不同类别企业之间的税负水平,清理、规范现行的税收优惠政策,创造平等竞争的税收环境。
企业所得税改革的基本思路应是以统一现行的企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税为契机,公平税负,理顺分配关系,建立起与WTO规则和我国现代企业制度相适应的企业所得税制度。主要的努力方向包括:扩大课税所得范围;调整、规范扣除项目;适当下调税率;科学设计税收优惠;改革所得税管理体制,提高征管水平。
二、有关税制要素的设计
1、纳税人
统一内外资企业所得税后,有必要根据国际惯例,引入“居民”和“非居民”的概念。居民负无限纳税义务,就来源于中国境内和境外的所得纳税。非居民负有限纳税义务,只就来源于中国境内的所得纳税。
在居民标准的设计上,国际上习惯性的做法是使用“登记注册地”、“实际管理中心所在地”,而综合采用这两项标准的国家和地区数量最多。从扩大税源的角度出发,我国也应综合采用这两项标准,即规定按照中国法律、法规注册的纳税人,或是实际管理中心在中国的纳税人,属于居民纳税人。非居民可以定义为在中国境内设立机构、场所从事经营活动,或虽未设立机构、场所但有来源于中国境内所得的外国公司、企业或其他组织。
纳税人应包括各类公司、企业,以及有营利性收入的事业单位、社会团体及其他组织。按照国际惯例,对个人独资公司(企业)和合伙企业不征收企业所得税,其所得应归属于其个人所有者,分别缴纳个人所得税。
2、课税所得范围
现行的企业所得税法未规定对资本利得课税,而是代之以“财产转让所得”的提法。统一两法后,有必要在税法中明确“资本利得”的概念,并明确对资本利得征税。
现阶段的分配渠道复杂,部分事业单位、社会团体及传统非营利性单位为了扩大收入来源,开始从事经营,或是虽不从事经营但收取名目繁多的基金、取费、附加费等。针对这种情况,今后应规定,各类纳税人的全部收入,包括上述的各种价内外基金、附加费,以及事业单位的各类取费收入(如医院的营业收入、非义务教育以外的各类院校的收费等)等,都属于课税所得范围。首先保证税基完整,在此基础上,按照具体情况,分别规定对哪些收入项目予以免税。
在课税所得范围中,值得一提的是对股息的处理问题。现行税法对外资企业取得的股息免税,对内资企业取得的股息征税,从理论上说,存在重复征税问题。今后应参照国际惯例,对来源于境内的股息(包括股票形式的股息)所得免税,对来源于境外的股息所得可以考虑征税,但对于已在国外缴纳的税款,准予抵免。
3、扣除项目在现行扣除项目的设计上,内外资企业的待遇相差很大。总的说来,外资企业的扣除政策要比内资企业宽松得多,在折旧、工资、业务招待费、慈善捐赠扣除和坏账处理等诸多方面,都比内资企业待遇优惠。
统一两法后,应按照国民待遇原则,消除上述差别待遇,按照社会经济状况和国际惯例,设计统一适用于各类纳税人的扣除项目。
(1)统一工资扣除标准。目前,内资企业实行计税工资制度,但外资企业发放的工资可以据实扣除。从理论上说,工资作为企业生产、经营的劳动力成本,应该在税前扣除,以便正确计算净所得。这些年来,我国企业在市场竞争中的自我约束机制在不断完善,工资支出据实扣除已经具备了足够的可行性。从公平竞争的角度出发,统一两法后,应当允许内资企业的工资支出在税前据实扣除。
(2)放宽固定资产折旧政策。在固定资产的残值估定标准、折旧方法选择以及折旧年限规定等方面,外资企业都要优于内资企业。按照国民待遇原则,今后对各类企业应实行相同的折旧制度。为了鼓励资本投资、加快固定资产的更新改造,促进技术进步,对于符合条件的所有内、外资企业,同样允许实行固定资产加速折旧方法。
(3)统一业务招待费和慈善捐赠扣除的上限。从国际比较的情况看,绝大多数国家对业务招待费和慈善捐赠的扣除,都有专门的限制规定。从我国的情况看,外资企业在这两类项目所享受的扣除待遇都优于内资企业。统一两法后,应对这两类项目的扣除规定进行适当调整。在业务招待费的扣除上,统一参照目前外资企业适用的标准进行扣除。慈善捐赠项目的扣除则统一参照目前内资企业适用的标准进行扣除。
(4)制定“资本弱化”规章。对于纳税人的各类利息费用支出,应允许扣除与生产、经营有关的合理和必要的部分。针对“资本弱化”问题,可以借鉴其他国家的经验,制定专门的资本弱化规章,对于贷款额超过资产额一定比例(例如4倍)的纳税人,不允许扣除超限额部分的利息支出。这有利于维护国家权益,也有利于降低企业的经营风险。
4、税率
我国内资企业现行33%的名义税率在周边国家中,属于中等偏低的水平。但在实际执行中,由于存在各类税收优惠政策,内资企业还存在27%、18%和15%的名义税率,外资企业有24%、15%和10%等名义税率。实际负担率水平更低。税率水平低,对纳税人自然比较有利。但如果税率水平过低,从财政收入的角度看,会给国家财政带来损害。从调节作用的角度看,同样由于税率水平过低,税率这一重要的政策工具的调节空间有限,也会影响所得税调节作用的发挥。
统一后的企业所得税可以保持33%的税率水平,或是略调至30%左右。另外,尽量不把税率作为主要优惠手段,保持名义税负的统一性。
5、亏损处理
我国现行的亏损处理的有关规定基本上是符合各国习惯性做法的。这里要强调的是对“资本利亏”的处理问题。
现行税法没有规定“资本利亏”。而是与“财产转让所得”的概念相对应,允许扣除财产转让损失,这实质上就是资本利亏。今后,应伴随“资本利得”概念的引入,同时明确“资本利亏”概念。
对于资本利亏,应参照国际惯例准予扣除,但只允许冲销资本利得,未冲销部分可以向以后年度结转5 10年。
6、税收优惠
我国现行企业所得税的税收优惠存在着不少问题。在改革开放之初,为了吸引外资,我国对外资企业推出了大幅度、全方位的所得税优惠。从当时的情况看,是必要的,也取得了一定的收效。但多年后的今天,以现阶段的经济情况对这些税收优惠规定进行评价,仅从税收收入和资源配置的角度看,结果就不能令人满意。内、外资企业所得税的优惠政策不统一,已经出现扭曲产业发展和不利于公平竞争的负面效应。
统一两法后的税收优惠,应该按照国民待遇原则和例外原则,合理控制优惠的广度和深度,适度保持对外商投资的吸引力。税收优惠更多地要体现国家的产业政策和地区政策,鼓励技术进步和平等竞争,通过调整给惠方式、优化优惠组合,以尽可能小的税收支出,获得尽可能大的经济与社会效益。当然,为了保证政策的延续性,对于现行税收优惠政策中一些已被证明行之有效、科学合理的规定,应予保留,或者规定一定的过渡期。这样做也是符合WTO规则所要求的法律透明度原则的。
为了规范税收优惠,杜绝“乱开口子”的现象,在立法上,企业所得税法应只规定优惠的原则、方法,具体的优惠可以由全国人大授权国务院制定专门的税收优惠规章。这样的做法不仅符合国际惯例,而且可以保证税法的稳定性,同时,也给予国务院以足够的权限,使之能够根据国民经济的发展状况,适时、适度地调整税收优惠政策。
就给惠方式而言,应借鉴其他国家的经验,尽量减少使用免税期这类简单、直接的给惠手段。因为免税期等直接减免的受益人不一定是相关纳税人,如果我国与外资来源国并未签署税收协定,或是税收协定中没有“税收饶让”条款,我国因减免税而作出的财政牺牲,其实将最终支付给外资来源国政府。因此,今后应多采用投资抵免、加速折旧、再投资退税等间接优惠措施,并辅以信贷、外汇、进出口等方面的优惠政策,全方位地优化投资环境。就给惠方向而言,应更多地向民族中坚产业、高科技企业、风险行业、幼稚产业,以及其他符合国家产业政策的产业倾斜。就给惠区域而言,应改变片面注重东部沿海地区的做法,配合国家的西部大开发战略,逐步转向中西部地区。
7、关联企业条款和反避税条款
关联企业和转移定价是各国税务机关普遍重视的问题。在我国,随着外资的增加和企业间资产重组、购并行为的增多,上述问题在内资企业和外资企业都不同程度地存在。比较而言,外资企业的这类问题更突出。有些关联企业之间通过抬高进口原料价格、压低出口产品价格,以及异常增加对总机构的利息付款、劳务付款、管理费、特许权使用费等转移利润,使得中国境内的企业长期处于亏损状态,我国税收为此蒙受巨大损失。加入WTO后,外资来华规模会进一步扩大,估计这类问题将更加复杂化,并有愈演愈烈的趋势。
从国际比较的情况看,绝大多数国家针对关联企业和转移定价问题,专门制定了反避税规章或转移定价规章。我国现行税法中对这类问题也有专门规定,但篇幅有限、措辞模糊,不能满足实际工作需要。从加强反避税工作的角度出发,应加强针对关联企业和转移定价问题的立法和研究工作,专门规定反避税条款和关联企业条款,为反避税工作提供坚实的法律基础。
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