政府财务报告与国家资产负债表的比较

杜美妮

建立政府财务报告制度和编制全国和地方资产负债表（以下简称国家资产负债表）这两项改革工作，都涉及政府资产负债表的编制，以反映政府在某一特定时点的资产、负债存量情况。不少相关人士对这两项工作的区别不甚清楚。对政府财务报告与国家资产负债表进行比较研究，既有利于进一步了解相关改革工作要求，也有利于正确理解不同报表之间的差异。从国际通行准则和做法看，前者按照会计方法编制，后者按照统计方法编制，具体区别主要体现在编制目标、报告主体、报表列报、确认原则、计量属性等方面。

基本概念

政府财务报告是以政府财务信息为主要内容，全面系统反映政府财务状况、运行情况和受托责任履行情况的年度报告。通常来看，政府财务报告不仅包括政府资产负债表、收入费用表等主要会计报表，还包括针对报表数据开展的相关文字分析等内容。政府财务报告的编制依据是政府会计准则和相关财务报告制度。在国际上，国际公共部门委员会负责制定国际公共部门会计准则（IPSAS）。开展政府会计改革的国家一般会借鉴国际公共部门会计准则，根据本国国情进行调整或细化，制定具有本国特色的政府会计准则和财务报告制度。我国在制定政府会计准则等制度过程中，也参考了IPSAS中相关规定。

国家资产负债表是国民经济核算体系的重要组成部分，反映整个国民经济在某一特定时点的资产负债规模、结构，以及机构部门之间的债权债务关系，是对国民财富及总体经济实力水平的反映。核算对象不仅包括广义政府部门，还包括非金融公司、金融公司、住户等机构部门。国际上，国家资产负债表的编制依据主要是联合国等机构制定的《国民账户体系2008》（SNA）和国际货币基金组织制定的《政府财政收支统计手册2014》（GFSM）。SNA既包括记录一段时期内经济活动的流量账户，也包括记录资产和负债存量价值的资产负债表。GFSM是国际货币基金组织专门针对公共部门制定的编制手册，在核算政府财政活动方面对SNA进行了拓展和细化，是国际上按照统计方法编制政府资产负债表的主要依据。

政府财务报告与国家资产负债表的具体差异

（一）编制目标方面

从国际上看，政府财务报告目标普遍定位于在全面披露政府财务状况和运行情况基础上，反映政府提供公共服务的责任和能力，便于信息需求者了解政府受托责任履行情况。同时，提供有助于管理决策的相关财务信息，满足政府自身加强财务管理、防范财政风险的需要。

相比之下，国家资产负债表核算目标与财务报告有相似之处，但更侧重于为开展政策研究提供国际可比的统计信息，进而为政府、投资者等进行决策提供参考。国家资产负债表将经济体划分为具有经济关系的机构部门，披露各机构部门的资产和负债状况，有助于分析经济增长来源、不同机构部门之间的相互影响和金融风险传导路径，研判国民经济运行走势，为宏观经济政策制定提供信息支撑。

（二）报告主体方面

根据IPSAS规定，政府财务报告主体既可以是一个单位，也可以是一组单位。确定合并范围的原则与企业合并财务报表的做法类似，主要看该主体是否被“控制”。根据该原则，一级政府编制的合并财务报表既合并同级政府部门，也合并政府控制的金融公司和非金融公司。也就是说，这些公共公司的资产和负债需分项并入政府资产负债表。在具体实践中，并不是所有国家对政府财务报告主体都采用“控制”原则，有些国家通过法律条文明确报告主体范围，例如我国在政府财务报告编制操作指南等相关文件中明确了报告主体范围。

根据SNA和GFSM相关规定，国家资产负债表报告主体通常是由多个机构单位组成的集合，称为机构部门和子部门。与财务报告不同的是，国家资产负债表更关注各机构部门（为避免混淆，下文中“机构部门”简称为“部类”）的总量数据，并不关注个别机构单位的具体情况。确定合并范围时，虽然也采用“控制”原则，但同时考虑主体的经济活动性质。例如，公共公司虽然被政府控制，但由于从事市场活动，所以不合并在政府部类中，而是合并在金融公司或非金融公司部类中。

（三）报表列报方面

政府财务报告的政府资产负债表一般按照流动性对资产和负债进行划分。在流动性维度下，按照资产负债的属性作具体分类，综合反映政府的流动性匹配情况和偿债风险。

国家资产负债表不按流动性对资产负债进行划分，而是将资产分为金融资产和非金融资产，负债全部为非金融负债。这种划分方法有利于清晰反映不同部类之间的借贷关系。对于某项金融资产，从持有方看，是其拥有的债权，从对手方看，是对手方承担的债务。除储备黄金外，所有的金融资产均与金融负债存在一一对应关系。在记录金融资产的同时，需按照对应关系记录对手方的金融负债，即资产和负债需要对称确认。

由此可见，两者列报方式存在差异。例如，某一主体接受投资方注资形成的股本，在财务报告中属于该主体享有的权益，作为净资产反映。但在宏观统计中，股本是投资方的金融资产，根据对称确认的原则，对于被投资方来说，应确认为金融负债，而不是净资产。

（四）确认原则方面

政府财务报告按照权责发生制原则对过去的事项进行核算和反映。例如，当一项经济事项已经发生，相关金额可以可靠估计，且经济资源很可能流出会计主体，则需确认为负债。根据会计核算谨慎性原则的要求，为了预测未来可能发生事件以及潜在的财务风险，对于符合确认条件的或有事项相关现时义务，应确认为预计负债，在资产负债表中反映。这些负债的确认，不需要对手方同时确认对应的金融资产。

国家资产负债表的核算基础也是权责发生制，但区别在于，国家资产负债表中的资产和负债需对称确认。因此，对于无法确定对手方的负债，即使符合权责发生制下负债的确认条件，也不能在资产负债表中作为负债列示。例如，环境修复事项相关的预计负债无法确定对手方，所以不能进入资产负债表。不过，为了全面反映相关业务及其蕴含的财政风险，GFS要求在备忘项目中披露或有事项和预计负债。

（五）计量属性方面

政府财务报告中资产负债表通常采用历史成本法、公允价值、重置成本法等计量方法。IPSAS认为，资产和负债能够可靠地计量是确认的前提条件之一，而当期市场价值是不可靠的，因此要求优先采用公允价值或历史成本。对于按照历史成本核算的资产，若历史成本和公允价值存在实质性差异，鼓励在财务报告中同时披露公允价值。我国政府会计基本准则规定对资产计量时“一般应当采用历史成本”，若采用其他计量属性，需保证能够持续、可靠计量。这既体现了会计计量的前瞻性，也充分考虑了我国政府会计实务现状。

国家资产负债表采用以市场价值为主的计量属性。宏观经济统计更强调资产和负债的经济实质，这要求不同部门的同类资产在同一时点以相同的方法进入资产负债表。如果采用历史成本法，对不同部门的资产负债表进行加总时，相当于将不同时间的资产、负债直接相加，得到的结果缺乏经济意义。因此，SNA和GFS规定，资产负债表中所有的资产、负债应当采用可观测的市场价格进行估价。若没有市场交易价格，可采用名义价值等合适的估价技术进行核算。

（作者单位：财政部国库司）

责任编辑　刘慧娴