时间:2020-02-12 作者:
[大]
[中]
[小]
摘要:
导读
编制权责发生制政府综合财务报告是国际上公共财政管理的发展方向。我国长期以来实行的是以收付实现制为基础的决算报告制度,对于反映政府及其组成部门预算执行结果发挥了重要作用,但是仅实行决算报告制度无法完整反映政府拥有的各类资产和负债,以及政府的运行成本,难以准确反映政府财务状况,不利于有效防范财政风险,不利于监督和考评政府绩效。十八届三中全会明确提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的要求,此次新预算法也新增条文(第九十七条),首次赋予这一要求明确的法律效力。建立权责发生制政府综合财务报告,对于加强政府债务管理和预算绩效管理,建立地方政府发债评级机制,强化财政监督,提高财政透明度等都有十分重要的意义。以国际经验为借鉴,结合我国国情,深入探讨下一步如何全面贯彻实施这一制度是推进这项改革的当务之急。
法规
背景
近年来由于地方政府债务不断积累,财政风险越来...
导读
编制权责发生制政府综合财务报告是国际上公共财政管理的发展方向。我国长期以来实行的是以收付实现制为基础的决算报告制度,对于反映政府及其组成部门预算执行结果发挥了重要作用,但是仅实行决算报告制度无法完整反映政府拥有的各类资产和负债,以及政府的运行成本,难以准确反映政府财务状况,不利于有效防范财政风险,不利于监督和考评政府绩效。十八届三中全会明确提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的要求,此次新预算法也新增条文(第九十七条),首次赋予这一要求明确的法律效力。建立权责发生制政府综合财务报告,对于加强政府债务管理和预算绩效管理,建立地方政府发债评级机制,强化财政监督,提高财政透明度等都有十分重要的意义。以国际经验为借鉴,结合我国国情,深入探讨下一步如何全面贯彻实施这一制度是推进这项改革的当务之急。
法规
背景
近年来由于地方政府债务不断积累,财政风险越来越大。为了政变这种状况,我国政府准备将“地方债”这种显性的债务管理模式作为将债务纳入预算管理的主要措施,就是所谓的“堵后门开前门”。而地方债的发行,必须对地方财政的风险和可持续以及地方政府的信用做科学的评价。这就需要真实科学的政府财务报告作为分析的信息基础。权责发生制政府财务报告比收付实现制更能全面真实地反映政府债务。所以,权责发生制政府财务报告制度正是在这种背景下推出的。
2011年3月,第十一届全国人民代表大会第四次会议批准的《中华人民共和国闰民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》提到“进一步推进政府会计改革,逐步建立政府财务报告制度”,正式提出了建立政府财务报告制度的要求。2011年财政部选择了北京、天津等11个省市试编了权责发生制政府综合财务报告,到2012年新增了上海等12个省市,试编范围增加到23个省市及其所属74个市县(区)。到2013年更是将试编范围扩大到全国36个省市。至此,试编工作推广至全国所有的省份。
2013年11月,十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“改进预算管理制度”,实施全面规范、公开透明的预算制度,“建立跨年度预算平衡机制,建立权责发生制的政府综合财务报告制度,建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制”,对建立权责发生制的政府综合财务报告制度提出了明确要求。财政部部长楼继伟在随后召开的全国财政工作会议上强调要“围绕建立权责发生制政府综合财务报告制度,研究制定政府综合财务报告制度改革方案,制度规范和操作指南”。2014年全国“两会”上,李克强总理所作的《政府工作报告》中将“推行政府综合财务报告制度”列为2014年财税改革的“重头戏”,并把它作为“防范和化解债务风险”的重要举措。10月,《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》提出“研究制定政府综合财务报告制度改革方案、制度规范和操作指南,建立政府综合财务报告和政府会计标准体系,研究修订总预算会计制度。待条件成熟时,政府综合财务报告向本级人大或其常委会报告。研究将政府综合财务报告主要指标作为考核地方政府绩效的依据,逐步建立政府综合财务报告公开机制。”
解读
新预算法第九十七条明确规定,各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告,报告政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性,报本级人民代表大会常务委员会备案。将“编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告”首次写入《预算法》中,奠定了权责发生制的政府综合财务报告制度的法律地位。
(一)权责发生制的政府综合财务报告制度有利于公共受托责任的实现
公共受托责任是政府受公众的委托通过公共权力和公共资源的使用为公众提供公共服务,并对这种使用承担责任。而政府综合财务报告是反映政府使用公共资源的具体用途和信息的主要载体。随着我国公共财政体制的建立,政府与公众之间的委托代理关系日益明显。为了更好地实现受托责任,政府有责任和义务向社会公众解释其所控制的资源状况、财务收支状况和现金流量状况,说明其所控制的经济存量和流量,反映其提供的公共产品和提供公共产品的程度。而政府财务报告是实现政府受托责任,提高透明度的载体和手段。
(二)权责发生制政府综合财务报告制度的会计基础更能全面真实地反映政府的财务状况和运营情况,并为政府预算决策提供信息
权责发生制基础有助于提供更全面的政府资产和负债信息。权责发生制可以弥补收付实现制的缺陷,提供更为全面的政府财务信息,全面反映政府的各项资产和负债,满足政府内部管理和外部监管的信息需求。对于跨期资本性支出,收付实现制在款项支付日就确认为费用,而不是根据其使用期限摊派到各期,因此政府财务报告就不包括此类支出的使用价值和服务年限信息,而采用权责发生制可以反映跨期的资本支出,政府的资产信息能够得到全面的反映。收付实现制只有在用现金偿付债务时,才会确认支出,而不能提前揭示对未来的承诺、担保和其他因素形成的隐性负债。例如对政府部门的贷款、政府雇员的养老金保险计划等等,这些隐性负债都有可能造成若干年后的巨额现金流出,而这些负债在收付实现制基础下往往得不到反映,也有可能导致预算执行结果上的“虚假平衡”,如采用权责发生制,就能按一定的标准确认和反映政府的承诺和负债状况。政府资产和负债全面披露,有助于社会公众充分了解公共资源的管理和分配状况,对受托责任履行情况得以评估,利于政府财务受托责任的解脱。
权责发生制基础有助于提供更准确的政府服务成本信息,为政府绩效评价提供技术基础。建立政府绩效评价制度是促进政府部门提高运行效率,更好地履行公共管理的职能和履行公共受托责任的重要措施,也是新公共管理改革的重要内容。准确的政府服务成本信息和财务信息是评价政府绩效的基础条件。收付实现制下的现金流入、流出和收入、费用没有相应的对应关系,无法进行准确的费用分配和核算。在收付实现制下,管理者可能通过操纵现金流入或流出的时间来操控各年的收入和支出,形成代理问题中的“道德风险”,这样政府的真正运行成本就得不到反映,从而导致政府财务信息缺乏可靠性,不利于正确评价政府绩效和成本的关系。因此,与收付实现制相比,权责发生制能够更加准确地反映政府的经营和财务状况。运用权责发生制能够反映主体的经营活动成果、经济资源及其变化,提供评价经营管理者绩效的依据。在政府财务报告中运用权责发生制,能够更准确地反映政府提供公共服务的资源耗费情况,为客观反映政府运营的真实成本和绩效提供评价依据。
(三)权责发生制政府综合财务报告制度可以为中期预算提供所需要的会计信息,并为科学的中长期财政政策提供基础
《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》中提出“实行中期财政规划管理”,“财政部门会同各部门研究编制三年滚动财政规划,对未来三年重大财政收支情况进行分析预测,对规划期内一些重大改革、重要政策和重大项目,研究政策目标、运行机制和评价办法。”这意味着我国将建立滚动的中期预算制度。为了更科学地对未来三年财政收支情况进行分析预测,并制定年度预算限额,必须准确掌握现有年度财政收支的真实情况,未来需要承担偿付责任的支出情况、以及可以用于偿付的资产情况等财务信息。这就需要在以权责发生制为会计基础的政府综合财务报告上进行分析,才能准确预测未来的财政现金流量,并在准确预测的基础上制定科学合理的中长期财政政策。
(四)权责发生制政府综合财务报告制度为加强我国地方政府性债务管理提供了必需的技术支撑
权责发生制政府综合财务制度可以为政府信用评级、债务风险评定提供技术基础,并为中央分配地方债限额和投资者购买地方债的决策上提供信息基础。按照新预算法第三十五条第二款规定,国务院报全国人大或者人大常委会批准债务规模,各地在国务院确定的限额内发行地方债。按照《国务院关于加强地方政府性债务管理的意见》规定,对地方政府债务实行规模控制,按照地区的债务风险和财力状况等因素分配地方债限额。所以,必须了解各省份的债务风险和真实的财力状况。政府的信用评级和债务风险评定都必须建立在政府综合财务报告制度上。按照前文分析,权责发生制的政府综合财务报告能够真实地体现地方政府的资产、负债、收入、支出和净资产,有利于分析地方政府的综合偿债能力、短期偿债能力和长期偿债能力,为地方信用评级和债务风险评定提供必需的会计和财务信息。作为购买地方债的投资者来说,也需要了解地方政府的偿债能力,了解地方政府的财政健全性和财政风险性。因为按照国务院现在的规定,中央不对地方政府的债务承担救济责任,这意味着地方政府债务有违约的风险,投资者有投资的风险,地方债的本金和利息有可能不安全。而这种不安全的概率主要取决于地方政府的财务状况。按照市场规律,高风险高收益,所以投资者也要求了解各地政府债务风险程度,从而对地方债利率会有不同的要求,这样也从市场上对地方政府的债务进行了限制,是一种供给控制。而投资者只能通过公开的政府综合财务报告才能了解和分析地方政府的债务风险和财务状况,才能做出进一步的决策。
改革
(一)推动我国权责发生制政府综合财务报告的试编
按照财政部2012年发布的《2011年度权责发生制政府综合财务报告试编办法》,政府综合财务报告目标是向财务报告使用者提供与本级政府整体财务状况和运营情况等有关的信息,反映政府受托责任履行情况。按照《办法》的规定,试编阶段政府综合财务报告主要包括政府财务报表、政府财务报表附注、政府财政经济状况、政府财政财务管理情况四部分。政府财务报表包括资产负债表和收入费用表;政府财务报表附注主要说明政府财务报表包含的主体范围,表内项目的列报方法和明细内容,未在政府财务报表中列报但对政府财务状况有重大影响的事项,以及其他需要说明的事项;政府财政经济状况主要以政府财务报表为依据,结合国民经济形式,分析政府财务状况、运营情况,以及财政中长期可持续性等;政府财政财务管理情况主要反映政府财政财务管理的政策要求、主要措施和取得的成效等。政府综合财务报告的合并范围包括本级政府财政,行政单位、事业单位、社会团体,主要从事公益性项目融资、建设或运营任务的国有或国有控股企业、土地储备资金,除公益性国有企业外,其他闰有或国有控股企业、物资储备资金等,只将其国有权益或净资产的有关项目列入政府综合财务报告。
(二)确立财务报告的目标
澳大利亚规定,政府财务报告通过披露报告主体的财务业绩、财务状况、融资和投资以及符合性的有用信息,以有助于使用者做出和评估稀缺资源配置的决策。美国政府会计准则委员会(GASB)认为,政府财务报告提供的信息,应当有助于使用者评价政府的受托责任,有助于政府当局作出经济的、社会的以及政治的决策评价,受托责任是政府财政报告的最高目标,所有的其他目标都必须与它相符合。澳大利亚政府的财务报告目标强调决策有用,而美国政府会计准则委员会则将受托责任的实现作为财务报告的最高目标。从财政部发布的2011年《办法》看,我国也是将受托责任作为我国财务报告的最高目标。
笔者认为,政府财务报告应该有三个用途:一是向公众反映政府总体的财务状况和运行情况;二是向投资者反映政府财务风险和长期可持续性;三是为预算管理提供必需的信息。前两者是对外提供信息;后者从政府整体看是内部管理需要,但从政府与支出部门的关系看,支出部门的财务报告应该也是满足外部预算管理的需要。应该按照用途决定政府综合财务报告的目标,一般目标应该是:解除公共财政受托责任,实现对公众的回应义务;满足外部报告使用者的需求,包括各种投资的决策、财政对部门的监督以及立法机构和上级财政对下级财政的监督等。
(三)确立财务报告主体范围
美国有联邦和地方两种不同模式按联邦政府层次划分,联邦政府财务报告分为联邦部门与单位财务报告和联邦政府合并财务报告两大类。前者由联邦部门与单位编制,后者由财政部编制,前者是后者的基础。1999年6月美国政府会计准则委员会(GASB)颁布第34号公告,要求州与地方政府采用双重财务报告模式。除提供政府作为各独立基金的集合、采用修正的权责发生制基础编制的重要个别基金层面的报告外,还应编制将政府全部业务综合起来,以政府所有经济资源为计量对象,采用应计制(也称为权责发生制)基础的政府整体层面财务报告。英国的资源会计报告体系按照政府部门分别以权责发生制为基础编制财务报表,然后再编制以政府整体为主体、权责发生制为基础的合并财务报表,包括财务绩效报表、财务状况表(资产负债表)、现金流量表。资源会计与预算的年度报表体系由政府汇总报表和部门财务报告构成。从英美的财务报告制度可以看出,他们的财务报告既有部门财务报表(或基金财务报表),也有政府整体方面的报表。从财政部发布的《办法》看,我国目前只试编政府整体层面的报表,并不提供部门和基金的财务报告。应该先完善部门(单位)和基金财务报表,在完善部门和基金财务报表的基础上合并成政府整体财务报表。
笔者认为,我国政府综合的财务报告应该包括三层次、两大类。一是基金财务报告,在基金财务报告系列中应该既包括一般公共预算财务报告、政府基金财务报告、国有资本经营预算财务报告和社会保险基金财务报告。虽然一般公共预算和国有资本经营预算名称上并没有“基金”两字,但一般公共预算就如同西方国家的普通基金,而国有资本经营预算如同西方国家的权益基金。所以按照四大预算编制的财务报告就称为基金财务报告。同时这一层次的报告中还应该包括重大或重点基金的单独财务报告。第二层次,是部门财务报告。各部门应该汇总自身与下属单位的财务报表,并提交和公开部门汇总财务报告。第三层次,是政府整体的财务报告,应该是基金财务报告和部门财务报告的汇总。为了更好更准确地编制政府整体的财务报告,首先应该编制权责发生制的部门和基金财务报告,然后再在此基础上合并编制政府整体的财务报告。
(四)建立会计模式和财务报告范围——从近到远、从简单到复杂分步推进
不同的会计模式主要基于不同的会计核算基础。一般会计核算基础除了收付实现制和权责发生制外,还有修正的收付实现制和修正的权责发生制。由于我国的行政单位会计、事业单位会计和财政总预算会计都是预算会计的范畴,一直以来实行收付实现制的会计核算基础。并没有真正意义的公共部门财务会计和财政财务会计,所以即便提出政府财务会计的模式,也只能先从收付实现制开始,逐步过渡到修正的收付实现制。在接下来的改革中,可以建立三种会计模式:收付实现制的预算会计,修正权责发生制的财务会计,权责发生制的成本会计。同时,可以提供权责发生制和收付实现制两类不同基础的财务报告。财政部《办法》中财务报告的范围是非常全面的,但从实践操作来看,很难一下子把财务报告的范围全部涵盖。可以采用逐步扩大的途径:先从核心机构,即行政单位汇总,再扩展到全额事业单位、差额预算单位,最后到实行政府职能的国企和自收自支事业单位和社会团体。
(本组专题撰稿人:上海财经大学公共经济与管理学院副教授徐曙娜)
责任编辑 张小莉
相关推荐