作者：方慧 | 上海大学悉尼工商学院副教授

内容摘编

一、会计要素的划分和定义亟需修订

1.资产要素的定义及构成

《规则》规定资产是会计主体占有和使用的能以货币计量的经济资源，关注的是会计信息质量的可靠性，主要包含流动资产、固定资产、在建工程、无形资产和对外投资。《政府会计准则》则将资产定义为会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源控制，强调的是权责发生制下会计信息的相关性质量，因此将研发支出、公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房和自然资源等也纳入会计核算中的资产范围，很大程度上扩大了资产的核算范围。资产核算范围的差异会产生财务管理范围的偏差，同时也会在预算资金使用效率评价上产生分歧。

2.负债要素的定义及构成

《政府会计准则》将负债定义为政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出政府会计主体的现时义务，更加强调预期经济资源的流出。《规则》中负债的定义是指事业单位所承担的能以货币计量，需要以资产或者劳务偿还的债务，强调负债义务的可靠性和现时性，很难全面综合地考量会计主体有可能面临的财务风险，不利于会计主体的全面绩效评价，容易产生管理决策的短视行为。《政府会计准则》把负债做了流动性区分，有助于评价会计主体的流动性风险，而《规则》中尚未将负债区分为流动负债和非流动负债。

建议《规则》修订时可以结合事业单位财务管理的目标，在会计要素的划分、定义及其构成上和《政府会计准则》衔接，从而更有利于事业单位会计核算、财务管理及绩效评价。

二、固定资产和在建工程的相关规定

1．后续支出资本化判断

借鉴企业会计准则中收益性支出和资本性支出的概念，《政府会计准则》允许将固定资产在使用过程中发生的、符合资本化条件的后续支出资本化应当计入固定资产成本；同时，为建造固定资产借入的专门借款利息，属于建设期间发生的，允许计入在建工程成本。现行《规则》对于固定资产和在建工程的确认和计量不存在后续支出资本化的做法，只是按照取得固定资产的历史成本确认固定资产和在建工程的账面价值。后续支出资本化的做法更符合权责发生制原则，可以合理确定各项支出的性质，正确核算当期结余，也能使得会计主体从更长期的视角进行绩效评价，同时也与现行行政事业单位国有资产管理暂行办法的相关要求相协调。建议《规则》修订时能加入固定资产和在建工程的支出资本化判断。

2．固定资产计提折旧

《政府会计准则》规定政府会计主体应当对固定资产计提折旧。现行《规则》一直以现金收付制为基础，没有制定固定资产计提折旧的规定。固定资产计提折旧有利于客观反映固定资产的真实价值，也有利于会计主体进行成本核算和绩效管理。建议《规则》修订时对固定资产项目增加计提折旧的要求，同时区分出不同用途的折旧费用的归属对象，从而能更准确地进行相关成本核算。

三、研发支出和无形资产的相关规定

1．无形资产的定义

现行《规则》规定的无形资产则是指不具有实物形态而能为使用者提供某种权利的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉以及其他财产权利，商誉依然在无形资产范围内。考虑到商誉的价值不确定、不可辨认性以及缺乏计量的可靠性，将其列为无形资产范围容易导致对事业单位资产管理效率的不正确评价，建议《规则》修订时将商誉从无形资产的范围内删除。

2．研发支出

现行《规则》中对于研发支出资本化没有专门规定，通常事业单位自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，仅仅按照依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用确认初始成本，导致自行研发的无形资产入账的价值远远小于单位的实际投入和无形资产实际价值，不利于会计主体的成本核算，也不利于单位对无形资产的管理，在无形资产处置环节又容易出现虚减成本费用的现象。建议《规则》修订时，增加关于研发支出资本化的相关规定，同时需要明确对研究和开发阶段的相关界定，以免事业单位执行过程中由于界定不清产生的管理混乱。

四、存货的范围

《规则》中规定的存货是指事业单位在开展业务活动及其他活动中为耗用而储存的资产，包括材料、燃料、包装物和低值易耗品等，没有将事业单位用于出售而储存的资产列为存货。随着事业单位体制的不断改革，全额拨款的事业单位可能不太会有用于出售的存货，但是大量的差额拨款以及自收自支的事业单位，例如医院、展馆等公共事业单位都会出现用于出售而储备的存货。建议《规则》修订时将用于出售而储备的资产也纳入存货范畴，从而加强对存货的全面管理。

五、对外投资项目的分类核算

《政府会计准则》将对外投资分为短期投资和长期投资，其中长期投资是指政府会计主体取得的除短期投资以外的债权和股权性质的投资，特别提出长期股权投资在持有期间，需根据对被投资单位的财务和经营政策是否具有经营决策参与权，分别采用成本法和权益法核算。《规则》规定事业单位依法利用货币资金、实物、无形资产等方式向其他单位的投资统一按照“对外投资”项目核算。将对外投资区分短期和长期投资，有利于分析单位对外投资项目的流动性情况，也能较好地评价投资项目风险及收益。建议《规则》修订时能在对外投资项目上与《政府会计准则》相衔接，对事业单位的对外投资管理做出详细的分类和核算管理。

附件下载：