2018年9月，中共中央、国务院发布《关于全面实施预算绩效管理的意见》，提出要注重结果导向、强调成本效益、硬化责任约束。强调成本效益意味着政府将更加关注事业单位资金浪费现象，整治预算资金使用中的不合理开支行为，也意味着对成本信息的需求将不断提升。2019年12月，《事业单位成本核算基本指引》（以下简称《基本指引》）发布，指出事业单位需要满足不同信息使用者的需求，将运营过程中产生的费用归集、分配到不同的成本核算对象，为事业单位加强和完善成本核算指明了方向。

就我国目前而言，事业单位绩效管理作用发挥有限的原因之一在于实施过程中缺乏足够的绩效信息作为支撑。成本信息是绩效评价的重要基础，虽然《基本指引》为事业单位的成本核算工作提供了一定的政策指导，但在实际核算过程中依然存在核算过程随意、核算内容不清等问题。实施预算绩效管理具体需要怎样的成本信息，如何构建成本核算体系推进预算绩效管理，如何保障成本核算工作顺利进行，是全面落实《基本指引》亟需解决的问题。

（一）预算绩效管理与成本核算的内在逻辑关系

基于公共受托责任，事业单位需要披露信息供受托人（即社会公众）观察事业单位的相关行为是否符合3E原则（经济性Economy、效率性Efficiency、效益性Effectiveness），但受托人无法通过数据直接观察到，因此可以将三者相结合，即：成本有效性=经济性×效益性×效率性=(投入/成本)×(产出/投入)×(成果/产出)=成果/成本，通过成本有效性来评价事业单位的相关行为，避免过度集中于效益性指标。受托人通过观察耗费的成本以及最终获得的成果来判断事业单位的经济流向以及使用是否合理，因此，成本信息是绩效评价的重要基础。

事业单位需要通过成本核算流程将业务活动中产生的各种材料耗费、员工工资、折旧等费用转化为绩效管理所需的成本信息，提高预算绩效管理的工作效率。反之，在预算绩效管理的优化过程中，将会对成本信息提出更高的要求，进而推动成本核算体系的构建。

（二）预算绩效管理对成本核算提出的具体要求

预算绩效管理流程包括事前预算编制及绩效目标设置、事中预算执行及绩效监控和事后决算及绩效评价反馈三个阶段。为提高预算编制的合理性并使得绩效目标便于考核，需提前确认成本核算对象；为保障事业单位持续监控绩效运行状况，需规范成本的计算以及分配方法来提高成本信息的可靠性与相关性；为满足事后的绩效评价工作，需对成本报告的形式及内容提出要求。

1.事前绩效管理需要多元化成本核算对象。事前预算绩效管理工作包括绩效目标设置与预算编制。绩效目标是预算绩效管理的重要基础，贯穿预算编制、执行、决算各个环节，通常将一定时间内的预期成果作为绩效目标。绩效目标的考察需要通过设置全面、可观察的考核指标并进行赋权，对成本的考察是其中的关键之一，将成本核算对象确认为部门、业务活动、政策项目有助于减少在绩效目标管理时的相关工作，提高工作效率。预算编制是预算绩效管理的起点，通常以往年数据作为基础进行调整，对部门的实际情况缺少全面考虑，导致预算数据缺乏合理性。通过确定多元化的成本核算对象，并根据其信息需求分解为不同的明细科目，进一步细化资金流向，能够促进成本投入规范，提高预算编制的科学性、合理性及可实施性。

2.事中绩效监控需要科学的成本核算技术方法。事中绩效运行监控指对资金运行情况及绩效目标实现程度实行双向监控，除了观察事业单位的阶段性产出、绩效指标要求是否达到预算要求外，也需要考虑人力、物力、财力等成本是否落实。因此财政部门与预算部门需对事业单位进行跟踪监控，实时或定期采集有关的成本信息，对于偏离预期目标的现象及时分析并提出纠偏意见，保障最终目标得以实现。为了提高运行监控工作效率，需要保证提供信息的可靠性、相关性和及时性。具体而言，及时性是指事业单位需要及时收集、传递、处理相关的成本信息，防止事业单位由于信息滞后导致未能及时发现运行风险，增加运行成本。相关性是指提供的成本信息需要满足绩效管理需求。可靠性是指事业单位需要保障提供的成本信息内容完整、准确且有具体的来源。采取科学统一的成本归集与分配方法有助于事业单位在绩效监控过程中准确核算相关成本，增强成本数据的可靠性，进而规范运行过程中的成本投入，保障绩效目标的实现。

3.事后绩效评价与结果应用需要丰富的成本分析报告。事后的绩效评价需要丰富的成本信息作为评价基础。每个会计年度期末事业单位都需从预算执行差异、趋势分析、进度情况等方面对预算执行情况进行考察，同时对绩效目标完成情况进行评价。在汇总各归口部门数据的基础上，对成本数据进行分类汇总并加以分析，通过内部评价与外部评价，找出事业单位运行过程中产生的问题，进行责任追究并提出相应的改进措施。无论是绩效评价或是责任追究工作，都需要成本的具体投入信息，为此需要定期编制成本分析报告。

成本分析报告将获得的数据进行初步分析后进行披露，一方面帮助事业单位在会计年度期末准确评价与成本有关的绩效指标，促进事业单位绩效评价工作的开展；另一方面详细的成本分析报告可向公众展示资金的流向，通过内外部监督发现运营过程中的决策不当、舞弊风险等问题，及时找到责任追查主体，进行针对性整改。因此，定期编制成本分析报告将帮助事业单位抓住成本管理中存在的问题和薄弱环节，针对性地提出相关改进措施和意见，保障事业单位健康运行。

本文从成本核算原则、基础与目标、内容三方面构建基于预算绩效管理的成本核算体系（见图1），以规范成本核算流程。

（一）成本核算原则

成本核算体系构建需要遵循全面性、可操作性与特殊性原则。全面性是指事业单位应当系统地从核算基础、核算目标、成本对象、成本项目、技术方法、报告编制等方面进行全面构建；可操作性主要是通过理论指导的方式，保障工作人员掌握成本核算及分配归集方法；特殊性是指成本核算体系应根据事业单位的具体需求以及单位特色因地制宜构建成本核算体系，保证最后获得的成本信息满足内外部人员的信息需求。

（二）成本核算基础与目标

1.成本核算基础。随着财税体制改革与政府会计改革不断深化，事业单位引入了权责发生制，能够准确衡量事业单位经济资产的耗费情况，准确的成本数据有助于管理者评价资金投入效率，提高预算绩效管理的科学性以及效率性，因此事业单位在进行财务会计核算时应当以权责发生制为核算基础。

2.成本核算目标。成本核算目标是满足信息使用者的全方位需求。为了符合受托责任观、满足外部的监督需求，使公众了解事业单位的服务水平和履职能力，需要准确核算财务状况以及资源使用和占用情况；为了符合决策有用观，需要提供更为准确的成本信息保障管理者的预算编制等决策工作。

（三）成本核算内容

1.成本核算对象。成本核算对象是指在成本核算过程中归集和分配费用的承担者。核算对象需要有明确的直接成本和间接成本，并且成本数据按当前的技术能力可以准确核算。为了提高预算编制的准确性，事业单位应当根据自身职能目标确定具体的核算对象，例如学校可以以学生为核算对象，医院可以按病种确定核算对象。为了满足事业单位的绩效评价需求，达到节约财政资金和提高财政资金使用效益的目的，本文根据《基本指引》，多维度、多层次地对成本核算对象进行划分。多维度是指按不同成本信息需求将核算对象分为业务活动、政策项目、公共服务或产品；多层次是指根据内部管理的不同组织水平将核算对象分为单位整体、内部组织部门及业务团队。最终形成多元化的具体核算对象（如表1所示）。

2.技术方法。事业单位将发生的费用计算分配到不同对象时，根据不同情况需要采取不同的技术方法。成本的归集过程可以简单分为两步，第一步是将发生费用分离为成本和其他要素，第二步是根据成本动因按比例将成本分配到不同核算对象上。在分配的过程中，可以采用分步法、分批法、标准成本法与作业成本法等。随着对事业单位产出水平的关注不断加强，并且事业单位的业务流程日益复杂，间接费用占比较大，应当重点采用作业成本法。事业单位将发生费用放入成本中心，分为直接费用与间接费用两种类型，直接费用是指为事业单位活动或提供劳务发生的能够直接计入不同对象的成本，根据作业动因直接分配到成本核算对象上；间接费用是指为事业单位生产活动提供的需要按比例分配到不同对象的成本，需要首先根据资源动因如成本追溯法、分摊法等分配到作业中心的科目中，再根据作业动因分配到不同的核算对象，如工资福利费、固定资产折旧与维修费可根据收入占比、工作量占比等分配到每一个对象。

3.成本分析报告。事业单位决算和绩效评价公开时，由于成本信息需求模糊，公开结果无法全面地为事业单位的管理提供服务，因此事业单位需要充分了解决策者与监督者的信息需求，编制详细的成本分析报告。分析成本数据有助于探知背后可能存在的风险隐患，根据事业单位的具体信息需求，可以编制不同的成本分析报表。一是预算计划执行表。划分不同时段编制月报表、季度报表和年报表，与预算内容进行对比，有助于实时监控资源成本的落实情况，监督事业单位项目运行状况，在与预算发生较大偏差时及时找出原因，避免出现期末突击花钱及预算不足的现象。二是成本明细表。将成本划分为人工、材料、费用等类目，直接观察项目运行过程中的具体资金流向，当产生不合理支出时可以进行及时调整，满足事业单位的成本控制需求。三是项目分类表。将成本根据自身的性质划分为科研、教育、文化、卫生、服务等方面，根据其主要占比预测未来事业单位的运作方向。

（一）加强顶层设计，确定运行规则

虽然《基本指引》在事业单位的具体成本核算过程中起到了指导规范的作用，但也产生了一些新问题，需要进一步制定相关解释指导文件，与事业单位内部规范文件相结合，共同促进成本核算工作的落实。

建议财政部门针对当前成本核算遇到的新问题作出进一步的解释和指导。拓宽问题收集渠道，找到当前成本核算过程中的具体问题，同时与我国治理方向相协调，对于事业单位的成本核算、自主创新等提出具有建设性、指导性的意见，推进建设预算绩效管理与成本核算体系相衔接的制度体系，促进两者共同发展。在内部规范上，事业单位需要根据自身性质，明确战略目标以及社会使命，增强自我约束能力，努力谋求发展。同时积极落实《基本指引》政策要求，对于政策落实过程中的难点，积极寻求解决办法，为进一步完善相关制度体系提出建设性意见。

（二）规范信息披露方式，监督体系运行

事业单位需要通过规范成本报告的模式、披露时点以及披露内容给内部信息使用者以及外部监督者提供足够的决策依据。国际上一般采用标准报告模式与个别报告模式，本文认为应当将两者相结合，对外披露信息时采用标准报告模式，根据相关的法律法规全面反映事业单位成本发生情况以供外部监督；对内披露信息采用个别报告模式，根据相关行政制度进行有针对性、有侧重点的信息披露以满足事业单位的具体信息需求。根据披露时点分为定期成本报告与专项成本报告。定期成本报告编制的目的是为了向外界披露有关事业单位日常消耗的成本信息；专项报告的编制主要针对事业单位特殊或重大项目，根据信息使用者的具体需求披露相关的成本信息。

成本报告的披露内容除了既定的要求外，还需要加强成本耗费的细节披露，若披露的成本信息仅限于总额支出，在后期的评价反馈与问题追责过程中存在一定难度。同时，事业单位需要加强对无法计量的成本信息的披露，除了可用数据衡量的诸如人力资源耗费、设备、材料、产品等内容，也应当包括事业单位提供服务消耗的自然资源。

（三）打通信息系统接口，降低运行成本

当前事业单位依然存在信息滞后、处理效率低下等问题，需要依托现代化技术，打通信息系统接口。首先，建立预算绩效管理平台、成本核算平台、信息共享平台以及财务分析平台，将各部门财务系统进行连接，形成信息共享平台，汇集事业单位发生的所有费用信息，保证成本数据的可追溯性。其次，一方面将信息共享平台与财务分析平台进行对接，利用商业智能技术对企业数据进行快速处理与分析，同时通过人工智能深度学习算法初步分析成本消耗情况，判断资金使用的合理性，指出绩效运行监控中的重点。另一方面将信息共享平台与成本核算平台相连接，通过将发生的费用数据分配归集给不同的核算对象，获得成本信息。最后，将成本核算平台与预算管理平台相对接，分析预算执行情况，监控支付进度。依托新兴技术形成统一的数据处理系统，能够减少人员对于成本数据的手工处理，增强成本信息的可靠性、及时性、重要性，提高事业单位公共财政管理效率，减少运营风险。最终形成的统一的信息系统如图2所示。