拜登—哈里斯政府于2021年3月31日在白宫网站正式发布“美国就业计划”，这是一项在未来十年内投资超过2万亿美元的计划，将在未来8年内每年用国内生产总值（GDP）的1%来升级美国的基础设施、振兴制造业、投资基础科学研究、支撑供应链和巩固医疗基础设施。“美国就业计划”的最后部分简要描述了“美国制造税收计划”，指出如果“美国制造税收计划”能够与“美国就业计划”一起获得国会通过，“美国就业计划”将在未来15年内获得财力支撑，并且会在之后的年份减少美国财政赤字。由此可见“美国制造税收计划”被赋予重大期待。4月7日，美国财政部对外正式公布了“美国制造税收计划”的更多细节，与此同时，美国财政部长耶伦在G20等国际场合也开始积极推动“美国制造税收计划”的某些主张，“美国制造税收计划”值得我们密切关注和评估。

拜登税改的主要内容

（一）将美国公司所得税的联邦税率从特朗普税改的21%提高到28%。2017年，特朗普政府将公司所得税联邦税率从35%降至21%，这是特朗普作为总统的重要政治遗产。如果拜登税改提出的28%最终被国会通过，再考虑到各州层面的所得税，美国公司所得税综合税率将升至约32%，即使在经济合作与发展组织（OECD）范围内，美国也会重返税率最高国家的   位置。

（二）将对美国大公司的全球账面会计利润征收15%的最低税。拜登税改的这一举措旨在确保美国那些获利丰厚的大型公司不能再利用税法漏洞而进行极端避税。拜登税改期望这项最低税仅针对那些大型公司，税款收入将用于支撑其雄心勃勃的“美国就业计划”。需要指出的是，这项最低税既不同于特朗普税改的全球无形低税所得（GILTI），也不同于OECD的第二支柱方案，因为这两项规则适用于境外实体所得，而这项最低税规则适用于美国大型公司的全球利润，包括源自美国国内的利润，并且是针对账面会计利润予以征税，也就是说一家公司即使按照应纳税所得额计算下来的应缴税款是零，也将面临按照会计账面利润计算缴纳15%的联邦所得税纳税义务。拜登税改的这项最低税规则极有可能产生较大的外溢效应，迫使其他国家跟随其制定类似的最低税  规则。

（三）将对美国公司的海外所得征收最低税。拜登税改的重要目标之一是减少税制规则中有利于就业机会移往海外的激励要素，同时要限制美国公司利用税制漏洞将利润转移至低税地的能力，为此，针对特朗普税改提出的全球无形低税所得（GILTI），拜登税改计划进行一系列的改革。首先，终止对美国公司海外有形资产投资所获首个10%回报的免税优惠。其次，GILTI最低税的计算方法将由之前的集团整体有效税率算法改为按国别计算，以终止美国跨国公司将利润置于低税地“庇护伞”的能力。第三，将GILTI最低税税率从目前的13.125%提升至21%，按照联邦标准税率28%的75%确定。第四，如果制造业转移海外，将不再允许相应的税前扣除，并且加强反公司倒置规则的工作。

（四）致力于终结世界范围内的“税率逐底游戏”。拜登税改认为各国争相降低本国所得税税率以吸引外部投资的行为是有害的，为此美国支持在G20/OECD包容性框架下达成全球最低税规则。此外，拜登税改还将以“停止有害公司倒置和终止低税发展”（SHIELD规则）取代特朗普税改的“反税基侵蚀税”（BEAT规则），主要是防止美国跨国公司为了规避美国税收而采取将总部母公司外迁至低税地国家而进行的公司倒置行为。

（五）废除出口税收优惠，构建国际税收的多边合作。特朗普税改提出的无形资产境外所得规则（FDII）给予美国公司出口业务所得以低税率优惠（13.125%），意在鼓励美国公司既将知识产权留在美国，又出口更多产品和服务。拜登税改计划废除FDII规则，将相应增加的税收收入直接用于鼓励在美国的研究开发活动，支持企业创新。

（六）其他方面。为美国国内收入局（IRS）提供足够的预算和资源，以更加强有力的措施应对避税和逃税。以对清洁能源生产的税收优惠替代对化石燃料生产的补贴，以应对气候变化的影响。

拜登税改的主要意图

（一）拜登税改意在大幅增加税收收入，助力美国实施超过2万亿美元的“美国就业计划”。该计划包含大规模的基础设施建设计划，以增强美国经济的竞争力，这是此次拜登税改的主要目标之一。特朗普税改将美国公司所得税收入与GDP的占比，从持续近40年的2%左右降为1%，而素有“富国俱乐部”之称的OECD，这项指标的平均水平也约为3.1%，拜登税改认为必须改变这种趋势。大规模基建计划被认为是美国经济从新冠肺炎疫情引发的经济衰退中尽快复苏的重要举措，并且拜登政府认为应发挥基建投资的长期效应，加强对美国经济增长的长期向好预期。这样一份“天价”的投资单，拜登希望通过增税来买单。

（二）拜登税改意在构建更加公平和有效率的税制体系。美国学者的研究指出，没有证据支持2017年特朗普税改为美国的投资和长期经济增长做出贡献。反之，国际货币基金组织（IMF）的一份报告指出，减税措施给美国公司带来的资金只有不足1/5用于投资和研发活动，而更多的资金被美国公司用来股权回购和支付股息。也有美国学者认为特朗普税改的诸多措施并未能如其所愿地增强美国企业的国际竞争力，某些措施没有促使美国公司将运营业务留在美国，却鼓励它们将利润转移至低税地。另外，资料显示在美国税收收入中，公司所得税的比重一直呈下降趋势，目前低于10%，而对劳动者的征税收入却呈上升趋势，目前已超过80%。拜登税改希望采取措施对这样“有缺陷”的税制予以修正。

（三）拜登税改意在终止利润转移和就业外移，并且兼顾保持美国企业竞争力和保护美国税基，希望鱼与熊掌兼得。拜登税改将修正和改善特朗普税改的重要国际税收规则，比如，拜登税改认为现行GILTI规则仍旧存在鼓励美国公司进行利润转移的因素，2018年美国跨国公司利润归集地的前10名中有7个是避税天堂。拜登税改希望进一步采取税收措施，鼓励公司将经营业务和就业机会留在美国，而不是移往海外，以帮助促进疫情后美国经济尽快复苏。此外，拜登税改还希望借助税收规则打造美国的清洁能源产业，以应对气候变化的影响，从长远发展的角度满足碳排放的限制要求。  

对拜登税改的几点分析

（一）需要密切关注美国大规模基建计划，审慎评估拜登税改等相关措施的影响。大规模基建计划的“天价”投资单必然增加美国政府的债务，这在美国政府债务总额的“天际线”已经屡创新高的情况下，将产生更大的风险，包括美国的经济学家都对此发出严重警告。在这样背景下，拜登税改的主基调定为“增税”，以增加财政税收收入应对大规模基建投入的资金需求，这一计划明显体现出美国民主党一贯坚持的“宽财政”主张，能否如愿有待进一步的观察。同时，非常有必要评估拜登税改相关措施有可能带来的风险，在全球化的大趋势下，既要看到美国大规模基建计划对美国经济乃至全球经济的拉动作用，也要看到相应的风险，做好应对准备。

（二）需要密切关注拜登税改的最低税规则。拜登税改在提升公司所得税联邦标准税率的同时，想到了美国税制的竞争力问题，担心其他国家以更低税率获得超越美国税制竞争力的优势地位。为此，伴随提升税率，拜登税改推出全球最低税的主张，给出的理由是避免世界范围内“税率逐底游戏”的有害税收竞争，可以看出拜登税改是着眼于全球的一招大棋，其影响一定是全球性的。美国财政部长在4月7日出席G20财长和央行行长会议时，特别就美国提出的全球最低税规则给予说明，认为该规则有助于结束“30年来公司税率竞相逐底”的局面。全球最低税必将限制其他国家制定本国税率和相应规则的税收主权，如果得以实现，全球最低税将是各国让渡一部分税收主权的多边合作共识，规则的实施需要强有力的多边制约机制予以保证。

（三）密切关注拜登税改对全球税收治理的影响。4月7日举行的G20财长和央行行长会议重申将致力于在双支柱蓝图报告的基础上，在今年年中就应对经济数字化税收挑战的全球共识解决方案达成共识，这将是迄今为止对传统国际税收规则的最大实质性变革。由于之前美国财政部长耶伦已经明确表示放弃对第一支柱方案的“安全港”建议，第一支柱方案获得最终通过的可能性大为增加。另外，第二支柱的最低税方案在很大程度上借鉴了美国的GILTI规则，美国对第二支柱一直采取较为积极的态度。此次拜登税改对特朗普税改的重要规则均有不同程度的改进，如GILTI、FDII、BEAT，特别是拜登税改对GILTI规则的完善和修订，以及对美国大公司按照账面会计利润加征15%的最低税等措施，将会在一定程度上影响双支柱方案的技术细节制定和谈判工作。此外，拜登税改增加IRS的预算，必将加强对避税、逃税的监督审查力度，对其他国家也有启示和借鉴作用。

【本文是2020年度国家社会科学基金一般项目“数字经济征税权国际竞争加剧背景下更好维护我国国家税收利益研究”（课题号：20BGJ031）的阶段性研究成果】

（作者单位：天津商业大学会计学院   天津理工大学管理学院）

责任编辑  张蕊

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