《会计改革与发展“十四五”规划纲要（征求意见稿）》（以下简称《规划纲要》）的总体目标之一是会计审计标准更加科学，其重点内容包括内部控制规范体系，因为持续完善的内部控制规范体系有利于推动实现会计职能对内拓展。当前，我国已建立了相对完善的企业内部控制体系，也初步建立了行政事业单位内部控制规范，为各类组织的健康发展奠定了良好的基础。然而，近年来，由于国内外经济形势出现重大变化以及内部控制领域新技术、新工具的更新，内部控制规范体系也需要与时俱进、持续更新迭代。笔者主要基于业务实践和理论研究，围绕内部控制规范体系这一主题，对《规划纲要》及其后续实施提出几点建议。

在实务中，大家对内部控制、风险管理、合规管理及内部审计的认识还不够清晰，往往仅根据相关文件要求建立不同的管理体系，导致单位（包括企业、行政事业单位等）管理者的工作内容重复、交叉甚至出现矛盾。基于此，有必要对内部控制、风险管理、合规管理及内部审计的内涵和边界予以明确，以便于大家能够较好地开展实务工作并深入理解《规划纲要》所界定的内部控制规范体系。

1.内部控制。内部控制的概念已得到业界的广泛认可，在此不再赘述。2008年6月，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会发布《企业内部控制基本规范》，将内部控制的目标明确为：合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。可以看出，该目标强调了合法合规的重要性，这也是企业持续经营的重要基础。

2.风险管理。2006年6月，国务院国有资产监督管理委员会（以下简称国资委）印发了《中央企业全面风险管理指引》，这是国家针对中央企业加强风险管理的重要文件，该指引将企业风险的概念明确为“未来的不确定性对企业实现其经营目标的影响。”该风险既有可能为企业带来纯粹风险（损失），也有可能为企业带来机会风险（损失和盈利并存）。而风险管理则是通过风险管理流程和培育风险管理文化等手段建立健全一套系统的风险管理体系，以最终实现企业的整体战略。财政部于2018年8月印发的《管理会计应用指引第700号—— 风险管理》实质上沿袭了《中央企业全面风险管理指引》对风险管理的定义以及目标，而且特别强调企业风险管理并不能替代内部控制。

3.合规管理。2018年11月，国资委制定了《中央企业合规管理指引（试行）》，将合规界定为：中央企业及其员工的经营管理行为符合法律法规、监管规定、行业准则和企业章程、规章制度以及国际条约、规则等要求。为避免企业在执行中出现违规行为，可以通过开展包括制度制定、风险识别、合规审查、风险应对、责任追究、考核评价、合规培训等有组织、有计划的管理活动，有效防控合规风险。该文件引入了风险管理的理念，只是重点侧重于合规管理而已。

通过以上相关制度可知，内部控制、风险管理和合规管理密切关联，内部控制和风险管理相辅相成、互相联系，都对单位的战略目标实现发挥着重要作用，而单位的重要目标之一就是合规管理，也就是内部控制、风险管理都服务于合规管理。但就管理的边界而言，由于风险管理相对内部控制更为广泛，内部控制体系自然涵盖在风险管理框架之内，是其不可分割的一部分。这个结论也可以从COSO发布的关于企业风险管理的框架中得到印证。2004年9月，COSO发布《企业风险管理——整合框架》，并于2017年9月发布修订的《企业风险管理——与战略和业绩的整合》，修订后的框架强调了制定战略和提升绩效过程中的风险及其应对措施，同时也说明企业内部控制在风险管理过程中无可替代的作用，把风险管理工作从“一个流程或程序”提升到“一种文化、能力和实践”。

4.内部控制、风险管理、合规管理及内部审计的内在联系。内部控制、风险管理和合规管理还需要与内部审计互相协同才能发挥更大的效用。由于职能定位不同（内部审计由审计系统分管），《规划纲要》并未提及内部审计。但在实务工作中，内部审计依据企业内部各种管理规范要求对单位的管理行为进行独立确认和评价，对企业各项管理体系起着鉴证和增值（通过反馈意见并督促其修改完善而实现）作用。此外，《规划纲要》在“推动实现会计职能对内拓展”部分，仅仅明确了内部控制有助于开展风险防控、确保财务报告真实完整。这样的表述未能充分明确内部控制、风险管理、合规管理及内部审计的内在联系，也没有强调战略的引导作用，在一定程度上还缩小了内部控制的目标。基于此，笔者建议将相关部分表述为：“在公司战略指引下，全面修订完善内部控制规范体系，并协同内部审计等职能有效开展风险防控，确保实现内部控制目标。”

内部控制规范体系面对不同的应用场景（比如单位性质和行业及企业成长阶段不同），其内容和重点需要做适当调整。作为纲要，《规划纲要》强调通用的内部控制规范体系的重要性是可以理解的，但在后续制定细则阶段则需要区分单位属性和行业特点，具体而言：

1.区分企业和行政事业单位分别修订完善。在实现盈利的同时承担相应的社会责任是企业的主要特点，而行政事业单位的主要目标是实现社会价值的最大化，同时兼顾效率与公平，这是行政事业单位与企业的最大区别。因此，需要结合单位的属性，分别修订完善内部控制规范体系。

我国现行企业内部控制规范体系主要包括基本规范、配套指引、解释公告与操作指南三个层次。其中：基本规范和配套指引已得到业界普遍认可，后续可借鉴业界相关最新资料持续更新即可。相对于企业而言，行政事业单位内部控制规范体系的建立和完善要相对滞后。财政部早在2012年11月就发布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》，之后仅于2015年12月和2016年7月陆续发布《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》和《关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》，现有的行政事业单位内部控制规范体系并未像企业那样层次分明并进行及时修订完善。因此，在内部控制规范体系后续实施过程中，应结合行政事业单位的特点，借鉴企业内部控制体系的经验逐步建立和完善。

2.针对不同行业分别发布内部控制操作指南。现行企业内部控制规范体系中，操作指南仅仅发布了石油石化行业（2013年12月）和电力行业（2014年12月）两个行业。很明显，随着大智移云等新技术的发展，新经济、新业务、新模式层出不穷，加上资本市场的快速发展，这对内部控制实务操作也提出了新的挑战。今后需要结合业界的新变化总结归纳更多行业的内部控制操作指南，以更好地指导最新业务实践。同理，对于行政事业单位而言，由于其与企业具有不同的特点，也有必要适时推出相应的内部控制操作指南，以推动行政事业单位的不断变革。

人才是社会发展的根本，只有持续培养高水平的会计人才队伍，才能适应经济发展和产业结构不断调整的新形势。《规划纲要》提出了多种举措以支持人才强国战略。笔者认为，仅就内部控制这一领域而言，由于其具有专业性强、跨学科、变化快等特点，需要从高等教育体系入手直至参加工作后的持续学习，包括但不限于以下几点：

1.加强高校内部控制专业建设。有关资料显示，目前高校（包括本科和研究生阶段）虽然重视内部控制和风险管理的教育，但在课程规划阶段哪些专业需要开设相关课程、采用什么教材、现有师资力量能否胜任、采用何种教学方式等，都是很多高校面临的现实问题。根据相关性原则，只要与企业管理或投资相关的专业，均可把内部控制作为核心或者选修课程。而教学效果的好坏在很大程度上取决于教材和教师，因此，持续组织和推荐专家教授编写的经典教材，在教学时引进“双师型”教师（指兼具理论教育和实践教学素质的教师）是非常有必要的。笔者认为，通过大量的理论和案例教学，让学生身临其境，快速融入特定的工作场景中，不但有利于学生对知识的学习和吸收，更有利于学生快速适应实际工作。

2.加强横向课题研究。内部控制作为实践性较强的专业，只有在实践中才能发挥实质性作用。理论和实践相结合的一种有效方式就是加强“政学产研”间的联系，通过问题导向，组织业内理论专家和实务工作者进行研究，课题成果不但能够解决相关单位的实际问题，还能够在理论方面予以提升。如果相关课题得以推广（以期刊论文或案例等方式），产生的社会效应则更大。基于此，笔者建议在加强人才培养方面，《规划纲要》可单独增加一条举措：“增强横向课题研究”。这不仅是内部控制的需要，也是其他会计学科的需要，毕竟，会计作为商业语言，需要与商业应用场景密切结合，尤其是在会计面临更多新业务的背景下更需要加强研究，而横向课题研究恰恰是一种比较好的方式。

3.不拘一格用人才。各种人才培养举措本质上只是解决了人才“入口”的问题，如何解决人才“出口”的问题更为重要。在市场化的经济体系中，人才的流动主要靠“跳槽”来实现。但出于人才引导的大政方针，政府各级相关部门（如财政、国资等部门）和专业学会（如中国会计学会及各地会计学会）应积极推荐专业人才担任地方行业专家，以发挥其专业优势。同时，当出现好的工作机会时，也应积极推荐相关专业人才去任职。如果整个社会都能形成良好的人才培养和使用机制，就像千里马遇到伯乐，各得其所，那么，从长远来看，这种机制更有利于社会的持续繁荣发展。

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