时间:2020-01-22 作者:张蕊 (作者单位:中国财政杂志社)
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摘要:
近年来,随着跨国公司来华投资和我国企业对外投资的规模的迅猛增长,跨国公司关联企业间的内部交易随之大量增加,转让定价行为引发的税收权益问题日益尖锐。预约定价税制提供了“事先确认和谅解”的新思路,成为美国等发达国家解决转让定价问题的有效手段。借鉴国际经验,完善我国预约定价税制,对于优化我国所得税制度和加强国际税收协调都具有重要意义。
一、我国预约定价税制的发展和实践
预约定价税制,是一国或多国税务主管机关对国际转让定价问题进行管理的程序和办法的总和,其中,预约定价协议是预约定价税制的基础,核心是事前按照可比非受控交易的要求,确定关联交易所涉及的转让定价价格和计征所得税的会计核算依据。根据参与国家的不同,预约定价协议可以分为单边、双边和多边预约定价协议。
转让定价税制在我国的起步较晚,采用预约定价方法解决转让定价问题也是近些年才被关注。1998年国家税务总局发布《关联企业间业务往来税务管理规程》,提出可以采用预约定价方法解决税务部门与企业在转让定价问题上发生的纠纷。这是我国...
近年来,随着跨国公司来华投资和我国企业对外投资的规模的迅猛增长,跨国公司关联企业间的内部交易随之大量增加,转让定价行为引发的税收权益问题日益尖锐。预约定价税制提供了“事先确认和谅解”的新思路,成为美国等发达国家解决转让定价问题的有效手段。借鉴国际经验,完善我国预约定价税制,对于优化我国所得税制度和加强国际税收协调都具有重要意义。
一、我国预约定价税制的发展和实践
预约定价税制,是一国或多国税务主管机关对国际转让定价问题进行管理的程序和办法的总和,其中,预约定价协议是预约定价税制的基础,核心是事前按照可比非受控交易的要求,确定关联交易所涉及的转让定价价格和计征所得税的会计核算依据。根据参与国家的不同,预约定价协议可以分为单边、双边和多边预约定价协议。
转让定价税制在我国的起步较晚,采用预约定价方法解决转让定价问题也是近些年才被关注。1998年国家税务总局发布《关联企业间业务往来税务管理规程》,提出可以采用预约定价方法解决税务部门与企业在转让定价问题上发生的纠纷。这是我国首次允许在跨国公司关联企业的转让定价问题中应用预约定价方法进行调整。2002年9月颁布的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》明确规定了纳税人可以申请采用预约定价方法,将预约定价由一种方法上升为制度,提升了预约定价的法律层级,但是还未对预约定价所应采取的具体形式做出规定。2004年9月,国家税务总局发布《关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)》,规范了预约定价的申请程序,为我国运用双边或多边预约定价协议提供了法律依据。2008年1月1日实施的新《中华人民共和国企业所得税法》,专门在第六章规定了“特别纳税调整条款”,肯定了预约定价协议作为转让定价调整的重要方法,标志着我国预约定价法律法规的完善和我国反避税管理工作步入科学规范、全面提升质量的新阶段。2009年颁布的《特别纳税调整实施办法(试行)》,对关联关系界定标准、预约定价程序适用对象、报告期限等事项进行了具体规定,进一步增强了预约定价制度的可操作性,使预约定价税制的优越性逐步体现。
二、我国预约定价税制存在的问题
一是预约定价协议的变更和终止问题。我国税制在预约定价协议撤销条件上并没有明确的规定,《特别纳税调整实施办法(试行)》第五十六条中指出,税务机关如发现企业有违反安排的一般情况,可视情况进行处理,直至终止安排;如发现企业存在隐瞒或拒不执行安排的情况,税务机关应认定预约定价安排自始无效。这里提出了终止安排,但是并没有明确指出终止安排的条件;而且在终止安排的构成要件中税务机关的主观判断占了很大分量。
二是信息不对称问题。预约定价制度的实施需要大量准确可靠的信息资料,用以支持预约定价协议中的关键性假设,否则协议不确定因素过多,对协议双方风险都比较大。然而,目前在我国获得企业信息资料的渠道相当狭窄。我国企业信息披露的法定要求包括相关集团组织公司结构、关联关系、关联交易情况等11个方面的内容,但并不包括对于预约定价协议来说最重要的产品可比价格等市场信息资料。另外,税务机关的人力、物力还都比较有限,不可能事无巨细地调查每家企业的情况,尤其是在双边或多边预约定价中。
三是预约定价协议由单边向双边和多边过渡的问题。目前,我国已经签订的预约定价协议中,绝大多数都是单边预约定价协议。从中日2005年签署首例双边预约定价安排至今,我国仅与美国、韩国、澳大利亚等国家签订了不到10例双边预约定价协议。预约定价税制优势只有在双边或多边协议中才能显现,在订立单边协议的情况下,转让定价引起的不同国家与地区税收权益矛盾依然存在。
四是可比非受控价格确定的问题。预约定价协议并非双方单纯的讨价还价,而是需要在全面了解企业生产运作的基础上,确定合理的价格调整方法。目前,由于不能有效获得关联企业、同行业企业、国际经济环境等方面的信息,可比非受控价格确定方法的选择仅关注了企业财务信息。综合考虑宏观经济、行业发展以及企业自身等情况,并以此为基础研究建立科学的可比非受控价格的确定方法,是我国预约定价安排执行过程中最大的难点。
三、进一步完善我国预约定价税制的建议
一是明确预约定价协议撤销和终止的适用条件,完善预约定价法律制度。在预约定价税制中,税企双方是平等的法律主体,享有对等的权利和义务,保障双方的权益是推行预约定价税制的基础。但是,在预约定价协议执行的过程中面临着两难的选择,一是根据经济社会发展情况对纳税人私权利的调整和规范,二是防止税务机关等公权力的滥用。《特别纳税调整实施办法(试行)》规定税务机关可视情况调整或终止预约定价安排,这是对国家税收权益的保护。一旦经济社会条件发生变动,致使原缔结的行政契约继续履行可能导致税收不公平,行政机关有维护公共利益的职责。因此,法律允许税务机关单方面调整或终止预约定价安排,但正由于此,预约定价协议对税务机关的约束力不强,一定程度上造成了公权力的滥用。下一步,应规范预约定价订立、变更、终止程序,分析影响预约定价结果的因素,探索建立可量化的模型工具,明确规定变更或终止预约定价协议与宏观经济运行等指标的关系。同时,优化有利于推行预约定价税制的法律环境,变更或终止预约定价协议应先经过双方的协商约谈,给予纳税人申辩的权利和机会。
二是明确举证责任和保密义务,妥善解决信息不对称问题。预约定价制度在实践中遇到的最大难点是征纳双方信息严重不对称。造成这一现象的原因主要有两方面,一是跨国公司价格信息属于商业秘密,目前我国法律尚缺乏有效的制度保障;二是跨国公司出于自身利益最大化的考虑,在预约定价过程中经常会避重就轻、避实就虚。要解决这一难题,也应从两方面着手,首先应借鉴发达国家的立法经验,采取谁主张谁举证,即规定纳税义务人负有保证预约定价相关资料真实可靠的举证责任,要求纳税义务人在申报书上披露其关联关系、交易种类、数量及金额,再由税务机关审查合理性。同时,以法律的形式明确规定税务机关负有对纳税人信息保密的义务、保障纳税人商业秘密的工作机制以及泄露秘密情况时税务机关应受到的处罚和对纳税人的赔偿。此外,为鼓励预约定价安排的应用,还应规定在关键性假设无重大区别的情况下,可以采用预约定价协议处理以前年度未审结问题,并且对选择应用预约定价安排的企业以前年度未审结的转让定价问题只是调整,并不处罚。
三是创新体制机制,积极推行双边和多边预约定价安排。预约定价税制有效规避双重征税的优点只有在双边或多边预约定价协议中方可体现,但是,发展初期的预约定价税制多以单边预约定价协议为主,国家间税收制度和转让定价政策的差异制约了我国双边和多边预约定价程序的推进。目前,世界各国主要通过签订双边税收协定解决这一问题。税收协定对关联企业业务往来的税务处理原则及相应情报交换条款进行了规定,为解决同缔约国之间的转让定价争议和预约定价申请提供了法律依据和操作规范,目前,我国应大力推进税收协定的谈签,利用一切条件,争取最大范围内的国际税务合作。另一方面,可以针对我国对外贸易的主要类型以及主要贸易国家和地区,进行磋商,建立有一定普适程度的预约定价协议和可比非受控价格确定模型。譬如,德国、法国等欧盟国家是我国的主要贸易伙伴,而且其文化背景、政治制度、国际环境都具有很大的相似性,因此,税收制度和贸易类型亦具有很大的相似性,关键性假设也有很大的相似性,可以选取几十份典型的转让定价行为作为案例,进行分析、比较,建立一套具有普适意义的预约定价协议。纳税人提出具体申请时,只需要根据自身情况进行适当调整,这将有效降低预约定价申请成本。
四是加强信息采集和税收分析,科学确定可比非受控价格。可比非受控价格的确定是转让定价调整和预约定价税制建立的关键。在实践过程中,应着力解决如何取得跨国公司的企业信息、同业信息和市场信息以及选择计算可比非受控价格的方法这两个问题。首先,建立完善的价格信息系统,相关部门和行业协会间要加强联系,搭建信息共享平台。充分发挥会计师事务所等中介组织的作用,从各种渠道了解、分析与预约定价有关的国内外价格信息及同行业、地区财务指标分析等数据资料。同时,还应加强纳税评估、税收分析和跟踪管理,在此基础上,探索建立合理的可比非受控价格确定模型,使其能够结合自身经营和财务情况变动、行业发展以及宏观经济形势进行调整。财
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