时间:2020-01-20 作者:张献国 (作者单位:河北经贸大学)
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摘要:
经过2002年的所得税分享改革,我国共享税体制得到一定程度的优化,但还存在着税权过于集中、税收分享关系不稳定和欠规范等问题,与我国分税制改革的目标要求仍有较大距离。以下对日本、美国、德国等典型国家的共享税体制做一比较分析,以期能对我国共享税体制的进一步改革提供一些借鉴与启示。
(一)以日本为代表的适度集权型附加税体制
个人所得税是日本最大的税种,包括中央的个人所得税、都道府县和市盯村的个人居民税和都道府县个人事业税等三个对个人所得课征的税种。其中,个人居民税的课税项目与中央的个人所得税相同,属于中央个人所得税的附加税。都道府县的个人事业税是对个人事业所得的再次附加征税。法人所得税是日本第二大税种,包括中央的法人税、都道府县和市盯村的法人居民税和都道府县法人事业税等三个对法人所得课征的税种。其中,法人居民税和法人事业税都是中央法人税的附加税。
增值税是日本间接税的主要税种,由于其税负最终由消费者承担,故在日本称为消费税。消费税在中央和都道府县之间实行收入共享,但与所得税分享体制不同的是,消费税是纳税人在缴纳中央消费税基础上,再按消费税额25%缴纳地方消费税(换算成消费税率为1%...
经过2002年的所得税分享改革,我国共享税体制得到一定程度的优化,但还存在着税权过于集中、税收分享关系不稳定和欠规范等问题,与我国分税制改革的目标要求仍有较大距离。以下对日本、美国、德国等典型国家的共享税体制做一比较分析,以期能对我国共享税体制的进一步改革提供一些借鉴与启示。
(一)以日本为代表的适度集权型附加税体制
个人所得税是日本最大的税种,包括中央的个人所得税、都道府县和市盯村的个人居民税和都道府县个人事业税等三个对个人所得课征的税种。其中,个人居民税的课税项目与中央的个人所得税相同,属于中央个人所得税的附加税。都道府县的个人事业税是对个人事业所得的再次附加征税。法人所得税是日本第二大税种,包括中央的法人税、都道府县和市盯村的法人居民税和都道府县法人事业税等三个对法人所得课征的税种。其中,法人居民税和法人事业税都是中央法人税的附加税。
增值税是日本间接税的主要税种,由于其税负最终由消费者承担,故在日本称为消费税。消费税在中央和都道府县之间实行收入共享,但与所得税分享体制不同的是,消费税是纳税人在缴纳中央消费税基础上,再按消费税额25%缴纳地方消费税(换算成消费税率为1%)。这就是说,地方所得税(居民税和事业税)是基于中央税税基的附加征税,而地方消费税是基于中央税税额的附加征税。
日本附加税体制有两个主要特点,一是税权适度集中。日本的税收立法权集中于中央。地方对主要的附加税种,如居民税和事业税只拥有有限的税收自主权。中央对居民税规定了标准税率和最高税率;对事业税规定了统一税率,都道府县可以在规定税率10%的范围自主选择。值得注意的是,日本的都道府县虽然拥有地方消费税(增值税)收入支配权,但消费税税率和税基完全由中央统一规定,其集权的成分更浓。这显然是由消费税(增值税)特殊的购进扣税计征方式决定的。因为,在购进扣税计征方式下,各地税率和税基的不统一无疑会加大税收征管的难度和征管成本。二是多重附加课税。都道府县对中央的同一所得税基,重复征收居民税和事业税两个附加税,不仅与中央所得税存在竞争关系,而且使得税制过于复杂,加大征管成本,还有可能出现纳税人因重复纳税而税负过重问题。
(二)以美国为代表的分权型附加税体制
美国的共享税种主要有个人所得税、社会保险税、公司所得税、特种销售税等。这些税种收入的大头在联邦政府,州和地方可以在各自的管辖范围内课征附加税。与日本的附加税体制不同的是,美国的附加税,州和地方拥有更大的税权,这包括附加税的立法权、开征停征权、税率选择权等一些重要的税权,因而,美国的附加税体制属于分权型的附加税体制。当然,过度分权也会带来问题。在州一级也拥有宪法所赋予的税收立法权和征收权的情况下,各州在税收种类和税收政策方面会产生一定差异。由此可能产生政府间纵向和横向税收政策上的矛盾,导致联邦、州与地方之间、各州之间纵向和横向的不良税收竞争。为了化解这些矛盾,美国采取了一系列税收协调措施。例如,美国宪法第1条第8节规定,美国最高法院有权对州和地方政府的不适当税收课征作出停止的判定;在三级政府间签订协议,规定州、地方税法必须在一定程度上同联邦税法接近,并且建立相同的税务审计程序;联邦政府采取税收扣除、抵免或免除的形式,将一部分税收转移给地方,从而一方面避免和消除国内重复征税,减轻纳税人负担,另一方面增加州和地方政府财政收入,督促那些未开征此税的地区引入该税种,达到缩小各州、地方之间税制结构差异和减少相互间税收竞争的目的;对烟税等特别销售税先由联邦政府统一征收,再按来源将税款返还一部分给州和地方,以减少各地在特别税种上的竞争,增强相互间的协调。
(三)以德国为代表的集权型比例分享体制
德国的主要税种,如个人所得税、公司(所得)税、增值税都属于共享税。其特色之处在于:一是比例分享体制。其中,个人所得税为联邦、州、市镇三级共享税,按税基划分包括工资所得税和资本所得税。资本所得税全部归联邦财政,工资所得税在联邦、州、市镇之间按比例分享,联邦和州各占42.5%,市镇占15%。公司所得税和增值税为联邦和州两级共享税。联邦和州各占公司(所得)税的50%。至于增值税的分享比例则要视联邦和州之间、州与州之间的财政平衡情况相机调整确定,一般每两年左右调整一次。二是差别比例分享体制。这主要体现在增值税的划分上,各个州享有的增值税并不是统一的一个比例。划归州支配的增值税在各州之间分配的理论依据是公平原则,而非来源地原则(这一点与我国明显不同)。分配的第一步,是把属于州级财政的增值税的3/4在各个州按人口分配。因为人口多,消费就多,负担的增值税必然就多,因而就理应获得更多的增值税份额,以体现经济公平。分配的第二步,是把属于州级财政的增值税剩余的1/4,用于各州横向的税收平衡。凡是人均税收不足全国平均水平92%的州,其差额部分用这部分增值税收入补足,以体现社会公平。三是集权型分享体制,即共享税的立法权在联邦政府。在比例分享制下,每一个共享税种都是一个整体,按照既定税率、税基课征而进行事后收入分割。这种分享体制本身除了给予州政府收入支配权,不可能赋予州政府其他税收自主权。因而,比例分享制内在地就是一种集权型分享体制。另外,德国法律禁止地方开征中央开征的税种,表明在美、日、韩等很多国家可以大行其道的地方附加税体制,在德国却是不被允许的。
通过以上国际比较,可以对我国共享税体制改革提供以下启示:
(一)保持较大的共享税规模是我国政府间税收划分的必然选择。1994年分税制改革以来,我国共享税的规模在不断扩大。共享税收入占全国税收的比重已由1994年的55%上升到2003年的70%以上,共享税种数量也由1994年的3个扩大到12个。有的学者对我国税收划分的这种演变格局提出批评,认为过多采用共享税模式,弱化了本已十分脆弱的地方税体系,形成了“小地方税、大转移支付”格局,存有复归“统收统支”的倾向。笔者认为这种评价有失偏颇。从国际经验看,在世界上绝大多数国家分税制体制中,都对大型税基采取中央和地方共享的方式,从而存在较大规模的共享税体系;从我国现实看,不让地方参与大型税基的分享,而期待通过建立地方专享税种来实现地方稳定的税收收入,从目前来看也是不现实的;从改革角度看,保持较大规模的共享税与分税制改革目标并不矛盾。在我们看来,分税制的要旨不在于使每级政府都拥有与事权相匹配的独立的主体税种,而在于每级政府都拥有支撑事权的规范、稳定的税收收入,籍此建立起政府间稳定、规范的税收分配关系。通过共享税体制的建设完全可以做到这一点,关键是选择什么样的共享税分享体制。
(二)建立以地方附加税为主体的共享税体制是我国政府间税收分权改革的内在要求。我国现行共享税采用的基本上是比例分享体制。尽管德国的集权型比例分享体制与我国的比例分享制比较接近,但德国的共享税体制明显带有州际“大锅饭”的特征,在其国内也是饱受争议和批评,因此并不是我国借鉴的对象。从我国分税制改革的目标要求来讲,美、日等国的地方附加税体制更值得借鉴。与比例分享制相比,附加税体制不仅赋予地方参与大型税基分配的机会,避免因税源不足而过度依赖中央的转移支付,而且更重要的是地方可以获得更多的税收自主权,如税率选择权、减免税权等,而不会对中央的税收产生冲击。分税制改革以来,我国税收分权改革进展缓慢,原因在于,在我国现行共享税分享体制下,地方充其量只能获得地方税的税收自主权(而且,对全国性或流动性税基的地方税,为避免地区间横向的税收矛盾,地方的自主权也是有限的),对于共享税,由于采用的是统一税基、统一税率征收以后的比例分享体制,地方税收自主权的运用,影响的不仅是某一地方自身,也会连带中央。因此,从全局考虑,中央不可能赋予地方税收自主权,而恰恰是这些对大型税基开征的共享税,才真正是税收分权的重点。因此,要走出我国税收分权的困局,必须改革共享税比例分享体制,借鉴美、日经验,建立以地方附加税为主体的共享税体制。
(三)注重地方税权的控制与协调是我国成功运用地方附加税体制的关键因素。其一,对地方附加税征税权的控制。我国应该选择适度分权型的附加税体制,可以考虑借鉴日本经验,对于所得税,规定地方附加征税的最高税率和标准税率,防止地方不良税收竞争;对于增值税,规定全国统一的附加税率,体现其征管上的特殊要求,提高征管效率。其二,对地方附加税管辖权的协调。随着人员和资本在地区间流动性的增强,我国国内不同地区之间税收管辖权的矛盾也日益凸显。而如果采用地方附加税制度,这一问题无疑会更为突出。从理论上看,流转税既可按产地原则确定管辖权,也可按目的地原则确定管辖权。产地原则的优点是有利于调动地方招商引资、培育财源的积极性,征管也较为便利,缺点是不利于缩小地区财政差距。而目的地原则正相反。同样,就所得税而言,地区间税收管辖权分割也存在着注册地原则和所得实现地原则两种选择。注册地原则简便易行,但不利于缩小地区财政差距;所得实现地原则具有经济上合理性,但税务管理异常复杂。从国外税收协调实践看,美国、加拿大等国极为重视州际税收协调,其对州级所得税采用实现地原则划分州(省)际税收管辖权,采用公式分配办法在各州之间分割所得税税基的做法对我国省际税收协调具有借鉴意义。从2001年开始,我国已对中央企业所得税采用了类似美国各州之间分配税基的公式化办法,用来解决省际税基归属权的分割与协调问题。如何沿着上述思路和方向对地方企业所得税、个人所得税以及大型流转税(如增值税)的税基进行跨区协调,这是下一步我国共享税体制和税收分权改革过程中必须统筹解决的战略性课题。
责任编辑 王文涛
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