在我国,既然存在着运用增值税的必要性和可能性,那么,如何结合我国的具体情况实行增值税,就成为一个急待研究解决的问题。
应当看到,在我国实行增值税并不是简单的事情,而是对我国现行工商税制度的一项重大改革,涉及的问题很多,必须在大量调查研究的基础上,先试点,取得经验后再逐步推广。按照财政部1982年制定的《增值税暂行办法》)(以下简称《暂行办法》),增值税首先在工业生产部门的机器机械及其零配件、农业机具及其零配件以及缝纫机、自行车和电风扇三项日用机械产品中试行,并规定采用“扣额法”和“扣税法”两种办法分别在不同范围内试行,以便于进行广泛的比较,总结出适合我国情况的一套征收办法。
为了使大家对“扣额法”和“扣税法”有个明确的了解,现分别加以介绍。本篇先讲“扣额法”。
“扣额法”,是以产品销售收入额扣除法定“扣除额”后的余额作为增值额,计征增值税的一种方法。由于这种方法要求直接依据增值额征税,所以也叫“直接征税法”。按照《暂行办法》规定,这个征税办法,目前暂在机器机械和农业机具两个行业试行,凡是生产机器机械和农业机具及其零配件的单位,不论是国营或集体经营,都可以经当地税务机关核准,按照《暂行办法》规定的“扣额法”试行增值税。
一、“扣额法”的税率设计
我国试行的增值税“扣额法”所定的税率,实质上就是国家以增值税的形式从企业增值额中提取的份额。《暂行办法》规定,对农业机具及其零配件征收增值税的税率为6%,对机器机械及其零配件的税率为10%,它是在基本保持原有税负水平的基础上从低设计的。这是就这项产品的社会平均总税负而言的。具体到每个企业来说,税负是不同的。一般说,全能程度高的企业,由于原来的税负低于社会平均总税负,试行增值税之后,税负要相应地增加一点;以协作生产为主的专业化企业,由于原来的税负高于社会平均总税负,试行增值税之后,税负则要相应地减少一点。因此,实行增值税,既不增加产品的税负,加重企业的负担;也不减轻产品的税负,减少国家的税收收入,而是着重解决重叠征税导致税负不平的问题,从而更好地贯彻合理负担的政策。
二、“扣额法”的扣除范围
以产品销售收入金额减去“扣除额”即为增值额,这是运用“扣额法”征收增值税的基本原则。按照《暂行办法》第四条的规定,允许从销售额中扣除的,限于用于生产的外购原材料(包括原料及主要材料、辅助材料、外购件、修理用备件)、燃料、动力和计入产品售价的包装物。这就明确了以下几点:
第一,纳入扣除范围的“原材料”包含的内容,与财政部1981年国营工业企业会计制度第112号会计科目—“原材料”一所规定的核算内容是一致的。不属于这个科目核算内容的,不得计入“扣除额”之内。
第二,可以计入“扣除额”的,只限于外购的原材料、燃料、动力和包装物,企业自制的则不得计入“扣除额”。而外购的包装物又只限于包含在产品售价之内的那一部分。
第三,外购原材料、燃料、动力和包装物,必须是用于生产应纳增值税的产品才可计入“扣除额”。用于非生产或销售的那一部分,不得计入“扣除额”。
很明显,“扣除法”所定的扣除范围是根据我国特定情况所作的规定,其主要目的在于排除导致税负不平的主要因素,使税制适应工业朝着专业化的方向发展的需要。这个扣除范围虽然没有将全部物化劳动转移的价值包含在内(如固定资产折旧、低值易耗品等),但却不影响按增值征税的实质。把构成重叠征税和导致税负不平的主要因素:原材料、燃料、动力、包装物等,列入扣除范围,在目前,既有利于达到平衡税负、贯彻合理负担的要求,又避免引起其他问题。
三、“扣额法”的计算方法
增值税的计算取决于两个因素:一是产品销售收入额;二是扣除额。由于产品销售收入额,在会计核算方面有单独的科目反映,而且过去无论是征收营业税或工商税,都以它为征税依据,且行之有年,一般都已习惯,不存在什么问题。这样,增值税计算方法所要解决的中心问题,实际上是扣除额的计算问题。
关于“扣除额”的计算,《暂行办法》规定了两种方法,一是“实耗扣额法”,二是“购进扣额法”。纳税单位究竟用哪种方法,则由当地税务机关根据企业的具体情况予以核定。
第一、“实耗扣额法”。总的说,是指从产品销售收入额中需扣除的金额。它既不是购进额,也不是生产耗用额,而是销售产品中实际耗用的外购原材料、燃料、动力和包装物的金额。从目前试行的情况看,大致有以下几种做法:
一是按当月实耗额扣除。即以当月销售产品中实际耗用的原材料、燃料、动力和包装物的金额为扣除额,计算增值额征税。这种方法,一般适用于产品之间耗料比例出入不大、会计核算比较健全的企业。
二是按单位产品耗用额核定扣除率。即按一台机器或一辆汽车核定扣除率,乘以当月产品销售额,求出扣除额,计算增值额征税。这种方法,一般适用于企业生产结构比较稳定,产品耗料比例比较稳定的单位。生产产品单一的企业,也多适用这个方法。
三是定率征收,年终结算,多退少补。即按上年“扣除额”占销售额的比例核定扣除率,求出增值税的征收率,按每月销售额征税。例如某机器企业上年销售额100万,扣除额40万,其增值税的征收率为:(100万-40万)×税率10%÷100万×100%=6%。这样,企业在各期的销售额就可先按此征收率计算纳税,年终再按销售产品实耗扣除额进行结算,多退少补。这种方法既有利于简化经常征收,又能够做到不多征、也不少征,适用的范围较广。
对于小型业户,也有按定率征税后不再结算的。
第二、“购进扣除法”。按照《暂行办法》的有关规定,这个计算方法,是以原材料、燃料、动力、包装物的购入金额为计算扣除额的依据。如果企业购入的这些物、料,有一部分用于非生产和销售,未用于生产交纳增值税的产品,因而不能计入“扣除额”。这样,应计入扣除额的,实际上是原材料、燃料、动力和包装物的购入金额减去用于非生产和销售部分的余额。在“购进扣除法”的具体运用上,有两种做法:一是以当月销售产品减去当月“购入额”,求出增值额据以征税;二是按年定率征收,年终结算。即以上年购入额(指减去用于非生产和销售部分的余额)占产品销售额的比例确定扣除率,再以1-扣除率,求出增值率,按企业各期产品销售额计算增值额征税,年度终了,再按本年度实际发生的购进额进行结算,退还多交或补收短纳的税款。