摘要:
应纳税所得额的计算原则,税法上作了明确规定:“外国企业每一纳税年度的收入总额,减除成本、费用以及损失后的余额,为应纳税的所得额。”为了把这个计算原则具体化,细则按照我国的实践经验和习惯,采用了中外合资经营企业所得税法施行细则的作法,用规定计算公式的形式,把应纳税所得额的计算程序和损益计算原则列出来。这样做,有以下两点好处:
1.细则所列应纳税所得额的计算公式,是我国在长期税务实践中,经过反复归纳、概括,所选择的一般认为公正恰当的损益计算程序和准则,简明严密,便于征纳双方计税、纳税和公证会计师进行税务审计所遵循。
2.应纳税所得额的计算公式,要求以一个纳税年度的产品销售净额或销货净额减去产品销售成本或销货成本、销售费用等,得出产品销售利润或销货利润,然后加其它业务利润,再加减营业外收支。才能正确得出应纳税的所得额。这就要求企业,必须正确区分资本支出和费用支出,必须有正确的计价盘存制度,必须按照通常的建帐原则建立正确的会计帐册和凭证。因此,按法定公式计算应纳税所得额,能够正确反映企业的财产状况和经营成果,有利于维护我国权益和保障投资者的合法利益,促进企业经营管理合理化。
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应纳税所得额的计算原则,税法上作了明确规定:“外国企业每一纳税年度的收入总额,减除成本、费用以及损失后的余额,为应纳税的所得额。”为了把这个计算原则具体化,细则按照我国的实践经验和习惯,采用了中外合资经营企业所得税法施行细则的作法,用规定计算公式的形式,把应纳税所得额的计算程序和损益计算原则列出来。这样做,有以下两点好处:
1.细则所列应纳税所得额的计算公式,是我国在长期税务实践中,经过反复归纳、概括,所选择的一般认为公正恰当的损益计算程序和准则,简明严密,便于征纳双方计税、纳税和公证会计师进行税务审计所遵循。
2.应纳税所得额的计算公式,要求以一个纳税年度的产品销售净额或销货净额减去产品销售成本或销货成本、销售费用等,得出产品销售利润或销货利润,然后加其它业务利润,再加减营业外收支。才能正确得出应纳税的所得额。这就要求企业,必须正确区分资本支出和费用支出,必须有正确的计价盘存制度,必须按照通常的建帐原则建立正确的会计帐册和凭证。因此,按法定公式计算应纳税所得额,能够正确反映企业的财产状况和经营成果,有利于维护我国权益和保障投资者的合法利益,促进企业经营管理合理化。
在通常的情况下,决定所得税实际负担水平的因素,主要有两个方面:一是征税税率的高低;一是应纳税所得额计算的宽严。前者是税法的核心,后者则是细则所要具体解决的中心问题。我国同世界很多国家一样,历来重视在确定了适当的税率之后,科学合理地解决应纳税所得额的计算问题,以避免“虚盈实亏”或“虚亏实盈”。为此,细则除了用计算公式明确应纳税所得额的计算程序以外,还着重解决了一些有关费用的合理列支问题。由于这个问题比较复杂,有些费用还涉及外国企业与在我国境外的总机构之间的分摊问题。为了便于在实践中根据需要加以补充,使之逐步臻于严密,细则主要从两个方面作出了规定:
一是规定了一些不得列支或不得作为一次性支出的项目。其中有八项是中外合资经营企业所得税法施行细则中已有的规定,新增加的只有二项:1.支付给总机构的特许权使用费,不得列为费用开支。2.与生产、经营业务无关的其它支出。这些不得作为费用或损失列支的项目,有的属于资本支出,如固定资产的购置,建造支出和无形资产的购置支出,应通过逐年折旧或逐年摊销列入成本费用,不能作为一次性费用列支;有的属于盈余分配,如资本的利息相当于投资的股息红利;有的属于违反法律的罚款,如偷漏税收的罚款、拖欠税款的滞纳金以及违法经营的罚款等,并非营业性支出;有的属于得到补偿的损失,如灾害损失得到保险赔款部分。支付给总机构的特许权使用费不得列支,是因为企业的总机构与分支机构是一个整体,互相之间不存在专有权转让问题,分支机构可以合理地分担总机构的管理费用,但使用总机构拥有的各项专有技术、版权、商标权等,是不应支付使用费的。在联合国提出的国家间避免双重征税协定范本中,也明确提出支付给企业总机构的特许权使用费,不得作为费用扣除。这说明,不准列支是符合国际上通常作法的。
二是规定了三项限定条件准予列支的费用:
1.支付给总机构的管理费列支问题。由于对外国企业征税,主要是对外国的公司、企业和其它经济组织设在中国的分支机构进行征税,这就存在一个由总机构分摊给分机构的管理费列支问题。对这个问题的处理,各国作法不同。有的采取限定条件,要求提出证明,对确实与分支机构业务经营有关的合理的管理费准予列支;有的采取按人员比例、销售额比例或占用资产的比例等分摊的办法列支。我国细则采取了区别情况,限定条件准予列支的办法。主要规定了两点:一是支付给总机构同本企业生产、经营有关的合理的管理费用,以及支付给总机构直接提供服务所发生的实际费用,这要提供证明文件和单据凭证,并附有注册会计师签证的会计报告,经当地税务机关审核同意后,准予列支;二是同中国企业合作生产、合作经营,在合同中订有摊销总机构管理费的协议,经当地税务机关审核认可的,可以按照合同确定的方法列支。这样做,能够把准予列支的条件、要求,同当地税务机关的严格审查结合起来,既可以照顾到企业的实际需要,又不致放松必要的征收管理,并有利于在实践中积累经验,不断充实、改进列支办法,以更好地兼顾双方面的利益。
2.借款投资的利息列支问题。现在外国公司、企业跨国投资多是以金融资本为后盾的,借款投资的比例很大。全部不准列支,会妨碍引进外资;不加限制的一律准予列支,又会形成外国投资者既拿利息,又分利润,助长把自有资金转变为借款投资,对税收收入影响很大。这个问题正在引起很多国家的财政税收当局的注意。据了解,目前美国、英国、西德等国家都在研究借款资金的利息列支问题,并打算用规定自有资金与借款资金比例的办法加以控制。加拿大规定,自有资金与来自母公司或股东的借款的比例为1:8。也就是内部借款不能超过自有资金的三倍,超过部分的利息不准列支;来自银行等第三者的借款,不规定比例限制。也有的规定,借款的利息准予列支,但要征收预提税。我国在细则上采取了限定条件准予列支的办法。条件是能够提出确实需要还款付息的借款证明文件,经当地税务机关审核,符合正常的借款,利率合理的(即不高于一般商业贷款利率),其付出的利息准予列支。这是考虑到我国是吸收外资的国家,采取限定条件列支的办法,有利于引进外资,并且可以通过实际工作,做到有所控制。对于准予列支的利息,按照国际税收惯例和所得来源地征税的原则,都应当依照税法规定征收预提税。
3.交际应酬费列支问题。目前很多国家对过大的交际费,实行限制列支的措施。日本规定,全年交际费支出超过200万日元的,其超过部分的90%不得列支。美国、西德规定,与事业或营业无关的招待费不准列支,英国限于招待外国顾客及其代理人的合理交际费可以列支。对赠与物品,美国规定每一受赠人不得超过25美元;西德规定每人不得超过100马克;法国规定全年赠与金不得超过2,000法郎,同时要求纳税人提出记载明细表,没有明细表的不准列支。印度按利润额分级规定列支比例,最高为利润额的0.55%%。我国工商所得税法施行细则和中外合资经营企业所得税法施行细则,都采取按销售收入额或业务收入额规定列支比例。细则根据我国的实践经验,并考虑了一些国家的作法,从两个方面作出了限制列支的规定:一是限定条件。必须是用于同生产、经营业务有关的合理的交际应酬费,并应提出确实的记录或单据凭证。二是限制金额。全年销货净额在1,500万元以下的,其交际应酬费不得超过销货净额的3‰;全年销货净额超过1,500万元的,其超过部分的交际应酬费,不得超过该部分销货净额的1‰,业务收入额以全年收入总额是否超过500万元划分,分别定为不得超过10‰或3‰。同世界一些国家相比,我国的规定是合理的。它对符合条件准予列支的交际费,在列支的金额上,能做到有所控制,便于限制其过分的支出,以免造成不良影响。