我国现行个人所得税制自1994年实施至今已运行三载有余了。其总体运行效果基本上是好的，尤其是在促进地方财源建设，调节个人原始收入差距和简化税制等方面发挥了一定的积极作用。但同时也应该看到尚有许多亟待解决的问题。本文拟就现行税制存在的若干突出问题略表管见，并提出了以下一些完善对策。

选择适当的税制模式

目前世界各国个人所得税的课征制度大体分为三种模式：

（一）分类制，即将所得按来源性质划分为若干类别，对不同性质的所得分别计征所得税。其优点有：可以普遍采用源泉课征法，有利于控制税源和减少汇算清缴的麻烦，节省稽征费用扣除标准，实行差别待遇，以体现税负的横向公平原则。但其明显的缺陷是不宜采用累进税率，无法考虑纳税人的真实负担能力，难以体现量能负担和纵向公平的原则；容易引发避税行为（如利用分散所得的方法），导致税源流失。

（二）综合制，即将全年不同来源性质的所得加总求和，就扣除必要费用、减免额之后的余额，按统一的累进税率计征所得税。其优点有：能体现纳税人实际负担水平，符合量能负担和纵向公平原则；适宜采用累进税率计税，更好地发挥税收的“内在稳定器”功能。其缺点是：无法对不同性质的所得实行差别待遇，不能体现政府的调节意图；征管复杂，征税成本高，并容易出现偷漏税问题；需要良好的税收环境的支持，譬如一国较高的经济实力、高素质的税务人员和较高的征管水平、完善的纳税人所得资料的监督控管措施等。

（三）混合制，又称分类综合所得税制，即实行分项课征和综合计税相结合的课征制度。其优点在于，既坚持了量能负担的原则，对纳税人不同性质的所得实行综合课税，又坚持了不同性质的所得区别对待的原则，对所列举的特定所得项目按特定办法和税率课税。

考察世界各国个人所得税的发展史，我们发现分类制只是所得税的初级形式，以后逐渐演变为综合制或混合制，然而更多的国家选择了混合制。实行纯粹的分类制或综合制的国家则凤毛鳞角。总的来看，偏重于综合制的混合制是个人所得税课征制度的发展趋势和方向。

我国现行的个人所得税实行的是典型的分类课征制，因此也相应地导致了前面所谈及的分类制固有缺陷的产生，尤其是分类制与源泉课征相联系，不利于我国公民自行申报纳税意识的培养。但是鉴于我国国情，实行单一的综合制也有相当的难度。因此，建议我国的个人所得税制应顺应国际发展的潮流，实行以综合制为主的混合制，即在进一步规范目前所得分类的基础上，选择一些经常发生和易于控管的所得项目归为综合所得，先以源泉预扣的方法，按不同税率和费用扣除标准征收分类所得税；年终，由纳税人申报全年综合所得，经税务机关对所得进行调整后，按应税综合所得计税，对年度内预缴税款做以调整，汇算清缴，多退少补。对其他未纳入综合所得范围的项目实行分项课税。

科学界定纳税人

按照国际惯例，公司所得税只对法人征收，个人所得税对所有自然人征收，即对不具备法人资格的公司，不征公司所得税，而对股东个人取得的公司分配的利润和其他来源的各项所得征收个人所得税。这种做法主要考虑到作为非法人企业，其个人财产和公司财产、企业所得与个人投资所得不可分割，个人负无限清偿责任。所以仅对法人企业课征公司所得税，对非法人企业和所有自然人课征个人所得税。我国现行的做法虽已将个体户纳入个人所得税的征税范围，但在对独资、合伙、合作经营者这些非法人企业应该征纳何种所得税的问题上仍欠明确，在很大程度上存在着“双重征税”的不公平待遇，导致了同等数量的生产经营所得在个体户和独资、合伙、合作经营者之间承担不同税负（前者只纳个人所得税，后三者同时缴纳企业所得税和个人所得税）。因此，为了公平税负和顺应国际通行做法，我国税制应尽快向国际惯例靠拢，即考虑扩大个人所得税的纳税人范围，将那些属于自然人性质的独资、合伙、合作经营者也吸收到个人所得税的纳税人行列之中，不再缴纳企业所得税。

合理确定应税所得

（一）关于额外福利的课税问题。额外福利是指职工获得的各种除工资、薪金之外的福利性所得，包括住房补贴、公费医疗、教育补贴、儿童入托、工伤保险、实物福利等。早期的个人所得税制对额外福利免于征税。但事实证明，相当一部分企业和单位（包括西方各国和我国）利用免税的额外福利取代部分工薪的发放。据国家统计局保守估计，我国职工工资以外的收入约占工资总额的15%。更难于统计的是各单位发放的实物福利，形式多样包括烟、酒、茶、副食品、服装、电器、购物券等，这种收入分配若不加以控制，不仅会减少政府的财政收入，而且会冲击整个国民收入的分配格局。因此，必须将国家统一规定补贴之外的额外福利计入应税所得予以课税，以完善个人所得税制。

（二）关于费用扣除的问题。应税所得是指毛收入扣除必要费用之后的余额。就个人所得税而言，所谓必要费用主要由两部分组成：其一是为取得收入所必需支付的有关费用。此项扣除体现了“纯收益”原则；其二是“生计费”扣除，即维持本人及其赡养人口基本需求的费用，用于维持简单再生产的进行。按国际惯例，第一项扣除一般采用据实扣除或限额扣除方法；第二次则要考虑一国经济发展水平、居民收入水平、赡养的人口数、已婚未婚、年龄大小等因素分析扣除。我国现行税制的费用扣除只区分所得项目，采用定额和定率扣除两种方法，从而为纳税人通过分解收入、多次扣除进行合法避税提供了可乘之机。另外又因为没有综合分析所得费用扣除，难以依据纳税人已婚未婚、赡养人口数、家庭总收入多少确定合理扣除标准。再者对工薪实行的800元定额扣除，很难适应当前进行的教育体制、住房制度和社会保障制度改革中个人负担部分相关费用的要求，从这个角度讲，我国的费用扣除额也明显偏低。

建议对综合所得规定以下扣除：（1）经营费用。（2）生计费用，考虑人口赡养系数、通货膨胀、已婚未婚等因素。（3）特殊宽免规定，包括对文化事业、医疗、住房和养老保险等项目和对教师、军人、残疾人、有子女接受高等教育的纳税人等特殊人员两方面扣除。（4）鼓励性或再分配扣除，如捐赠。（5）对特定人员的加计扣除，如对外籍人员的扣除。

适时调整税率结构

我国现行个人所得税适用超额累进税率和比例税率。该税率结构有其科学、合理的一面，但仍存在以下问题：（1）对工薪所得规定5—45%的九级超额累进税率，累进级数过多，有悖于世界税制减少个人所得税累进级次的潮流（如美国、英国、巴西、瑞典、新西兰等国的个人所得税率只有2—3档），亦与我国简化税制的改革方向背道而驰；（2）工薪所得的最高边际税率（45%）与个体户的生产经营所得和企事业单位的承包经营、承租经营所得的最高边际税率（35%）相比，税负过重，有重课工薪收入的倾向。

为进一步完善我国的个人所得税制，建议必须对现行的税率结构进行调整：可将现行的两套超额累进税率合并（边际税率5—45%），以公平税负；缩减累进级数，适用综合所得项目，对综合所得实行分项预扣，预扣率为5—10%，预扣率不能太低，否则起不到源泉控制的作用；预扣率也不能过高，否则会加大年终汇算清缴面，增加无效工作量；对分类所得项目统一适用比例税率20%。

强化征管立法

从我国个人所得税征收现状看，1995年共计征收131.39亿元，占国家总税收比重为2.35%，远远低于世界上20多个低收入国家的9.3%的平均水平和亚洲国家12.7%的平均水平。据保守估计，在我国，该项税收的入库金额不会超过应征税款的50%。显然，个人所得税跑冒滴漏现象十分严重。笔者认为，完善现行个人所得税的关键应是强化其征管立法。具体措施有：

1.完善个人所得税法规体系，加强税法宣传，提高公民纳税意识。应广泛借鉴国外成功经验，完善现行税制，使之逐步适应我国市场经济体制和国际惯例的要求。规定对有收入家庭实行家庭财产与收入申报制，并通过立法赋于税务机关审查其财产和收入的权力，进一步强化税收征管的法律责任，增强税法的威慑力。对偷漏税行为，无论什么人，轻者应受到经济处罚，并在新闻媒介曝光；重者应追究刑事责任。从而使那些心怀叵侧的人，面对严密的法律和监控制度，不易偷；慑于税法的威力，不敢偷。同时，对那些与偷漏税人员同流合污的“税官”们，更要严惩。一经发现，要调离税务机关或追究刑事责任。另一方面，宣传税法同样重要。要使纳税人了解税法，意识到哪些行为合法，哪些行为违法，违法后的处罚又如何。

2.实行个人申报和源泉扣缴相结合的征收办法。自行申报纳税制是现代税收征管的基础，也是税务机关实施征管监控和稽查的前提。实行个人所得税自觉申报应做好以下几方面工作：（1）简化申报程序，（下转45页）（上接第57页）以节省纳税人时间和精力；（2）实行自由选择的多种申报方式，如直接申报、邮寄申报、电子申报等；（3）扩大申报点，方便纳税人申报；（4）强化对自觉申报的事后监督和处罚。在建立健全个人申报制的同时，严格实行代扣代缴制度，提高扣缴义务人的扣缴意识和法制观念，对不能履行代扣代缴义务的责任单位，除补交税款加收滞纳金、处以罚款外，对有关责任人员应给予处分。

3.建立人机结合的稽查体系，可以与金融机构联网，利用现代化的工具来加强税源的控管，提高稽查的力度和质量。

4.广泛依靠社会中介组织协助办税，积极推进税务代理制度。税务代理机构作为独立于征纳双方之外的中介组织，在遵守税法的前提下，可以完善个人所得税的监督制约机制。

5.加强与银行的合作，实行金融实名制，减少现金交易量，增加支票和其他信用工具的流通使用，推进个人收入公开化、规范化、以促进税源的控管和征收。