（一）

改革开放以来，随着经济体制改革的不断深化，我国个人所得税制度进行了多次改革和调整。尤其是1994年按照社会主义市场经济发展的要求，将原先的个人所得税、城乡个体工商业所得税和个人收入调节税三税合并，统一为现行的个人所得税制，个人所得税收入迅速增长，1996年达到193.06亿元，比1990年增长了9.1倍，年均增长为44.6%。这对于增加国家财政收入，缓解社会收入分配不公的矛盾发挥了积极的作用。但是，无论是从国际比较，还是从经济发展来看，我国现行个人所得税制度还存在着许多问题，其筹集收入和调节分配的功能未能得到充分的发挥。

首先，从总体上看，我国个人所得税规模相对偏小，不适应财政和经济发展的要求。突出表现在两个方面：一是个人所得税收入占财政总收入的比重过低，在一定程度上削弱了财政收入增长的弹性。据国际货币基金组织统计资料表明，1986年至1992年大多数发达国家个人所得税收入占各项税收收入的比重都高于20%，其中美国为46.1%、英国为30.9%、意大利为30.3%、加拿大为46.3%、荷兰为23.3%、日本为38.8%、最高的澳大利亚为55.8%，大大高于我国目前的水平（1996年我国个人所得税收入占财政收入的比重仅为2.6%左右）。一般来讲，发展中国家财政收入对个人所得税的依赖程度要比发达国家低，但大多数发展中国家个人所得税占财政收入的比重要明显地高于我国：亚洲国家平均为12.7%，非洲国家平均为11.4%，中东国家平均为8.1%。国际经验表明，以个人所得税为主体的税收制度更具有收入弹性，即能保证财政收入随着经济增长而稳定增长。以发达国家为例，1980—1991年加拿大个人所得税每年平均增长10.7%，比GDP年均增长快3.7个百分点，占GDP比重由10.5%上升到15.2%；1979—1992年意大利个人所得税年均增长18.3%，比GDP年均增长快5.4个百分点，占GDP比重由6.8%提高到12.5%。个人所得税的快速增长成为发达国家财政收入占GDP比重逐年提高的主要源泉。这从一个侧面表明，目前我国个人所得税收入占财政收入比重过低，是导致我国财政收入滞后于经济增长的一个重要原因。二是个人所得税收入占GDP的比重太低，与经济发展水平不相适应。从横向来看，我国个人所得税收入占GDP的比重属于世界最低之列。国际货币基金组织统计分析表明，目前在未加权平均的情况下，个人所得税收入占GDP比重：经济合作与发展成员国平均达到11.2%；86个发展中国家平均为1.9%。而1995年我国个人所得税占GDP比重仅为0.2%。从经济发展的阶段看，我国个人所得税收入规模与经济发展水平也是不适应的。国际货币基金组织利用86个发展中国家资料，将个人所得税规模与人均GDP进行回归分析，得出如下结论：人均GDP小于350美元的国家，个人所得税收入占GDP比重平均为1.14%；人均GDP处于350—1700美元之间的国家，个人所得税占GDP的比重平均为2.1%；人均GDP大于1700美元的国家，个人所得税占GDP比重平均为2.4%；所有国家平均来讲，个人所得税占GDP比重为1.9%。按此进行理论测算，我国个人所得税占GDP比重应该为2.1%左右，高出我国目前实际水平1.9个百分点。日本和法国的实践也表明，在经济发展水平较低的起飞阶段，通过完善税制、强化征管，个人所得税也可以达到较大的规模，日本人均GDP只有460美元时，仅中央政府征收的个人所得税比重达到了2.5%；法国人均GDP为720美元时，中央征收的个人所得税占GDP比重达3%。这反映出我国个人所得税的征收努力程度是较低的。

其次，我国现行个人所得税制不完善，征管制度不健全，收入流失较为严重。现行个人所得税制实行分项收入计税、分项扣除费用的税收制度。在公民纳税意识淡薄的情况下，这种税制留下避税的漏洞，使纳税人的许多收入难以进入征税范围。改革开放以来，我国职工工资外的各种收入大幅度增长，并且来源渠道比较复杂，取得方式多种多样。在现行分项所得税制下，一些单位将支付给职工的收入通过多次、多项目支付等方式“化整为零”，使得大部分收入低于起征点，形成合法避税。再者，我国个人所得税征管制度不健全，征管乏力，使许多应纳个人所得税收入未能收上来。具体表现在：一是代扣代缴制度未能得到严格执行，代扣代缴义务人的法律责任不明确，许多单位不愿意履行代扣代缴的义务，难以对职工各种所得项目实行源泉控制。二是自行申报制度缺乏应有的配套措施，税收稽查手段不健全。目前，流通中大量使用现金，存款也没有实行“实名制”，又未建立起个人财产登记核查制度，税务部门无法对个人收入和财产状况获得准确信息。三是个体工商户帐务不健全，有些根本没有建帐，目前地方采用的附征率法和定额定率法，具有很大的随意性。四是税务机关缺乏现代征税手段，征税成本较高、效率较低，而且还缺乏有效的执法、稽查手段，对偷逃税行为惩处不力。

（二）

市场经济国家的经验表明，与其他税种相比，个人所得税对发展和建设市场经济更具有优势。首先，从宏观角度看，个人所得税不影响产品的价格，政府不可能运用它作为影响市场经济变量的“杠杆”，因而能最大限度地减少政府通过税收途径影响市场变量的可能性，保证市场的自由程度。其次，从微观经济角度看，个人所得税制对经营者的收益征税，不构成经营者的风险，经营者赚钱纳税，不赚钱不纳税，因而更有利于降低企业的经营风险，有利于鼓励投资。此外，个人所得税采用累进税率，所得多多纳税，所得少少纳税，从而有助于实现社会收入的公平分配。因此，随着我国社会主义市场经济的发展，大力发展个人所得税制，逐步加大个人所得税在整个税收制度中的地位，是税收制度适应经济体制市场化的必然选择。

那么我国现阶段应该选择何种模式的个人所得税制？从各国的实践来看，现行个人所得税制大体有三种模式：

（1）综合所得税制，即将纳税人全年各种不同来源的应税所得全部综合起来，按照统一的税率（一般为超额累进税率）征收个人所得税。这是一种较为通行和较为先进的所得税制度，能充分体现量能课税和税赋公平。据有关专家对世界91个国家个人所得税制模式进行的考察，其中有72个国家（大约占80%）个人所得税制属于这种模式。但这种模式的个人所得税制课税手续繁琐，管理难度大，需要具备健全的征管体系和现代化的征管手段，否则容易出现大范围的偷逃税现象。

（2）分类所得税制，即将同一纳税人的各类所得划分成若干类别，不同类别按单独规定的税率或办法纳税。这是一种较为原始的落后的个人所得税制，虽然可以较好体现区别对待的税收政策，课征对象选择灵活，稽征手续简便，费用节省，但是其征税范围有限，主要着眼于连续稳定收入来源的单项所得，而且一般不采用累进税率，难以体现纵向公平的纳税原则，无法考虑纳税人的整体负担能力。目前除我国和亚洲一些不发达国家之外，几乎没有国家单纯采用这种模式，被考察的91个国家中，仅6个国家实行这种模式。

（3）混合所得税制，又称之为“二元税制”，即实行分项课税征收和综合计税相结合。以葡萄牙为例，其个人所得税制由两部分组成：一是由城市土地所得税、农用土地税、农业活动税、劳动所得税、营业利润税、动产所得税、资本收益税等税种构成的分类税制，不同税种实行不同的税率；二是附加税，其税基为应纳分类税的各种所得的总和加上其他免征分类税的所得，减去已纳分类所得税额和其他法定扣除项目，实行累进税率。从理论上讲，混合所得税制同时兼有上述两种模式的优点，即能体现量能课税与区别对待两项原则，稽征较方便。但其实际结果并没有达到预期的目的，由于附加税只占所得税收的一小部分，其公平税赋的功能远逊于综合所得税制，而且在征收附加税时要扣除已纳分类税额，还会使税负的纵向分配产生某种扭曲。这大概能解释，为什么目前世界上只有拉美、非洲和中东地区的少数国家实行着这种税制。

由此可见，改革我国分类所得税制势在必行。比较其他两种模式，综合所得税制在公平和效率两方面更具有优势，因此，实行综合所得税制无疑将是我国个人所得税制改革的方向。

（三）

建立完善的综合所得税制是一个系统工程，需要一个较长的过程。近期内，一方面要加快个人所得税制征管模式改革和征管制度建设，为实行综合个人所得税制积极创造条件；另一方面要加大个人所得税征管力度，努力提高公民纳税意识。具体建议如下：

第一，进一步改革和完善个人所得税的征管制度，逐步建立起自行申报、税务代理和税收稽查三位一体的征管模式。以纳税人主动申报为基础，税务代理制为手段，稽查制度为保证，是世界各国较为通行的个人所得税征管体制。这一体制要求纳税人必须按期向税务当局提交纳税申报表及有关财务报表，税务机关通过纳税人的申报掌握纳税人的纳税情况。各国的经验与教训表明，健全的个人收入申报制度和完善的个人收入监督体系，是成功实行综合个人所得税制的必要保证。为此，一要逐步建立起全国统一的纳税登记号。世界上大多数国家都建有全国性的纳税人登记号码制度，如意大利规定，凡年满16周岁的公民均需要当地税务机关登记并领取税务编卡，与纳税人取得收入有关的各种活动都离不开该编码。二要建立和完善税务代理制度，为推行自行申报纳税制度提供社会化或专业化服务。当前要尽快制定和发布个人所得税自行申报纳税的具体办法，重点抓好高收入者自行申报纳税工作，为在全国普遍实行个人自行申报纳税制度探索经验。

与此同时，要进一步明确个人所得税代扣代缴义务人的法律责任，改善个人所得税的源泉征管工作。借鉴他国的先进经验，可以采取源泉预缴、年终汇算清缴相结合的具体征管办法，即企业或单位向税务机关申报发放工资数额，在发放工资时根据比例实行源泉预缴，给每个纳税人同时发一张缴税收据，年终根据收据总数进行汇算，一次性扣缴。纳税人对一年总收入进行结算，按此数额实行“预缴税款”。这种做法不仅可以降低个人所得税征管成本，又可以促使纳税人进行纳税申报，为实行综合税制提供征管保证。

第二，采取各种积极措施，加强对个人主要收支的有效监控。既要建立起法人企业对个人支付的明细帐户制度，又要建立起有利于税务机关掌握居民个人收入变动情况的各种配套制度，如实名存款帐户制度和存量财产实名制度等等。今后凡是在金融机构开户，无论单位、个人都要实行实名制，并应加快推广使用信用卡和个人支票制度。当前，要强制督促个体工商户健全帐务，对帐务健全的纳税人按税法规定的税率征收，对未按规定建立帐务的，实行定率、定额计征办法时，采取就高不就低的原则，促使个体工商户健全帐务、会计核算制度。

第三，建立个人所得税的专项稽查制度。实行税收稽查经常化，是确保自行申报制度成功的关键。要有计划地、有重点地、定期与不定期相结合地进行个人所得税稽查。当前个人所得税稽查的对象主要是：证券交易、房地产经营公司、大型商场等重点行业中的高利获得者，三资、外资企业中的中外方高薪管理人员，私营企业、私营医院、私人学校的高收入者以及文化市场的从业人员等高收入者。对于违反税法规定偷税逃税的，要依法处以罚款，情节严重的要绳之以法，迫使和引导纳税人规范纳税行为。

第四，搞好社会各方面协同配合，综合治理偷税、抗税。打击偷税、抗税既要求各级政府、各部门的通力合作，也需要全社会各方面的积极配合。要广泛开展个人所得税法的宣传，努力提高公民纳税意识。

（责任编辑 王尚明）