新的《中华人民共和国企业所得税法》第六章“特别纳税调整”首次从实体法的角度对关联交易的税收处理以及其他反避税措施做出规定，在内容上进一步丰富和扩展了《税收征收管理法》及其实施细则的反避税规定，把因不合理安排而减少企业应纳税所得的行为都纳入了调整的范围。本文在分析新的企业所得税法特别纳税调整主要内容的基础上，重点阐述如何完善我国的反资本弱化税制和预约定价制度。

一、新企业所得税法特别纳税调整的主要内容

与我国现行的所得税制度有关反避税的规定相比，新的企业所得税法“特别纳税调整”从以下几个方面加强了反避税立法的刚性：

一是扩大了“独立交易原则”的适用范围。独立交易原则是许多国家和国际组织在判断关联企业之间业务往来是否正常的一项重要原则。新企业所得税法更加严格和周密地概括了独立交易原则的适用范围，将原来内资、外资企业所得税法规中仅限于关联企业之间因业务往来而收取或者支付价款、费用的情况，扩大到其间的一切业务往来活动，明确规定企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则分摊，增强了税法对利用无形资产或劳务关联交易避税的调整力度。

二是将近年国际上兴起的用以解决关联企业之间转让定价问题的预约定价制度以法律的形式予以明确。该规定弥补了传统的转让定价制度仅仅着眼于对关联企业间转让定价行为事后调整的缺陷，将事后调整的模式变为事先的协议并配之以一套完整的监控制度，从而更有效地防范避税行为，同时也使跨国纳税人的关联企业对其商业活动的税收有合理的预期。

三是在借鉴国外反避税立法经验的基础上，结合我国反避税工作实际，适时增加了一般反避税、防止资本弱化、防范避税地避税、核定程序条款，增列了成本分摊协议内容，强化了纳税人及相关方在转让定价调查中的协议义务，丰富和发展了税收征收管理法及其实施细则关于反避税的规定。

四是规范了避税处罚措施。对避税处罚的立法一直是我国税法的空白，导致税收管理中所采取的反避税措施缺乏法律依据和应有的威慑作用。新企业所得税法规定税务机关按照本章规定做出纳税调整，需要补征税款的应当补征，按照国务院规定加收利息，同时排除了滞纳金条款在补征税款上的适用，既补偿了国家因企业的不适当行为而滞延税款造成的利益损失，又保护了纳税人不至于因税务机关的事后调整而遭受经济损失。

二、完善反资本弱化税制

资本弱化又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取，是指企业投资者为了达到避税或其它目的，在企业融资方式的选择上，降低股本的比重，提高贷款的比重，以贷款方式替代募股方式进行的投资或者融资。根据经济合作组织（OECD）解释，企业权益资本与债务资本的比例应为1∶1，当权益资本小于债务资本时，即为资本弱化。这一做法的结果，一是企业借入资金过多，债务风险太大；二是增加利息支出的税前扣除，同时减少股息所得税。

在我国，以资本弱化形式避税已经被越来越多的企业采用，这种方式与转让定价、注册避税港公司等常见的方式相比，形式更加隐蔽，危害性更大，且不易被觉察，监管难度很大。税收上防范资本弱化的主要方法是对利息的税前扣除予以限定，或者将名义上由债权产生而实质上由股权产生的所得推定为股息课征所得税。我国2000年开始实施的《企业所得税税前扣除办法》中也规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。但这一规定过于严格，固定债务与股本比率高达0.5∶1，远远超过西方国家的限制水平，也不切合我国的实际情况。

完善我国的反资本弱化税制可主要从以下几个方面考虑：

1.新的企业所得税法已对安全港规则及其实用范围等做出规定，但应进一步明确规定固定债务与股本比率，确保企业接受的债权性投资与权益性投资保持合理的比例。一般行业的固定债务与股本比率可规定为3∶1的中等水平，对银行业、房地产业等一些特殊行业，可根据实际需要适当放宽。另外，尽管考虑到目前我国企业的负债面宽、数额大，占股本的比率高的实际情况，新税法暂时把安全港规则的适用范围限定在关联方贷款，但在计算纳税人债务与股本比例时，将纳税人全部股权及债务融资不管是来自关联方还是非关联方的全部计算在内，应是我国税制将来的发展方向。

2.规定企业适用资本弱化税制的负债类型。根据我国企业会计制度与有关金融制度规定，考虑到企业的现实情况，应在税法实施细则中明确，企业从关联方取得的所有长期借款、短期借款、应付股利、具有借款性质的长期应付款和其他应付款、关联方委托银行向企业的贷款、关联方认购的企业债券等混合融资工具均应计入企业计算固定比率的债务总额。

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安全港规则也称为固定债务与股本比率方法，即在税收上对债务资本和权益资本的比例进行限制，对于超过固定比率部分的债务利息支出不允许在税前扣除，并视同股息征收所得税。多数实行资本弱化税制的国家都采用这种方法，如加拿大、澳大利亚、日本、美国、德国、韩国、南非和西班牙等等，法国也采用类似方法。各国规定的固定比率有高有低，实行1.5∶1的国家有法国、美国；实行2∶1的国家有葡萄牙；实行3：1的国家最多，有澳大利亚、德国、日本、加拿大、南非、新西兰、韩国、西班牙等国；荷兰规定为6∶1。

3.明确固定债务与股本比率的计算方法，适用资本弱化条款的债务额为企业从关联方取得的纳税年度中债务总额的最大额，不区分单个股东，股本额为企业的实收资本（股本）额。

三、完善预约定价制度

税收预约定价制度是现代西方国家公司所得税制度的重要组成部分，是在转让定价制度的基础上发展起来的。预约定价协议制度的推行是为了缓和转让定价带来的国家或地区之间税收利益的转移及由此形成的矛盾。由于预约定价首先是由纳税人提出并在与税务部门充分协商谈判的基础上确定的，实行起来能够得到纳税人的积极配合，有利于税收的征收管理和降低税收成本。

我国1998年起开始预约定价协议制度的试点和推广工作，2004年9月，国家税务总局制定下发了《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》，对预约定价的会谈、审核和评估、磋商、预约定价安排的拟定和批准，以及监控执行等项具体管理工作做出了明确而详细的规定，这是我国税收预约定价方面比较规范性的文件。从近几年我国预约定价制度试行情况来看，取得的效果是显著的，但仍然存在一些问题，需要在新的企业所得税法实施细则中加以完善。

第一，增强预约定价制度在我国的适用性。第二，建立预约定价制度的信息支持系统。一方面要规定企业主动提供涉税资料，对不依法按照税务机关要求提供有关资料及信息的法律制裁措施也应明确。税务部门也应设立负责搜集与预约定价相关商务情报的机构，建立预约定价机制的信息支持系统，掌握预约定价的主动权。第三，充分发挥会计师事务所、税务师事务所等社会中介机构在预约定价制度中的作用。第四，完善争议解决程序。预约定价制度执行过程中，税企双方发生税收争议是难以避免的，但我国目前还没有相关争议解决程序的立法。可以借企业所得税法实施细则补充规定相关争议解决的途径和具体程序。第五，明确企业与税务机关达成预约定价安排后各自的权利和义务。

责任编辑 戴开成