企业所得税是一国税制体系的重要组成部分。自上世纪80年代初对中外合资企业和外国企业开征所得税，1983年和1984年对国内企业实行两步“利改税”以来，在我国，内外两套企业所得税制并存的格局已持续了20多年。历史地看，这种内外有别的企业所得税制结构，对于改革搞活国内企业，促进对外开放引资，曾起到过重要作用。进入21世纪后，国际、国内的政治经济形势正在发生着深刻变化，这种变化对企业所得税制的重大影响表现在，“两税并存”格局的积极作用日趋减退，相反，其妨碍公平竞争、损害经济效率、削弱税收法治，不利于我国经济长期协调、健康发展的诸多负面影响正在凸现。因此，加快推进企业所得税“两法合并”改革，意义重大、势在必行，且时机成熟。

企业所得税“两法合并”改革的目标

众所周知，内外资企业所得税“两法合并”已正式列入今年的全国人大立法计划。围绕如何改革的问题，社会各界既有忧虑，更有期盼。譬如，有些外资企业担忧改革将立即取消现有的税收优惠；有的政府主管部门担忧改革会影响对外招商引资；部分沿海开放地区担心调整税收政策会影响本地区经济发展；更多的则是许多内资企业和一些欠发达地区，期望通过改革较大幅度地减轻税收负担，希望争取到与外资企业、沿海地区同等的税收优惠政策，等等。

回答这些忧虑和期盼所涉及的一个重大问题是，“两法合并”改革的目的是什么，或者说究竟要实现怎样的目标？

关于改革的具体目标，人们可以通过分析现行内外资企业所得税分设的弊端，借鉴所得税改革的国际经验，提出一系列目标值。如：解决内外资企业税收制度不统一、“两张皮”的问题；规范和统一内外资企业税前扣除项目、扣除标准问题；调整和优化外资企业所得税优惠政策，解决优惠过多、过滥、效果差的问题；均衡内、外资企业之间的所得税国民待遇问题；适当降低大中型国有企业税负，以利于公平竞争问题，等等。解决上述问题，无疑是“两法合并”改革的主要内容。但是，如果我们进一步站在历史、宏观、动态的战略高度来研究和看待这次改革，其改革目标就要宏远得多。

从上世纪90年代中期以来，由于改革开放度不断加深，国民经济持续、健康、快速发展，我国的国内外经济形势已经发生了深刻变化。预计到今年年底，GDP将达到21万亿元，进出口贸易总额将达到1.6万亿美元以上，外汇储备将突破1万亿美元，财政收入可能将突破4万亿元。经济总量和综合国力的空前增强，标志着我国社会主义市场经济改革、对外开放和经济发展已进入了一个新的历史阶段。

正是在这样的历史阶段和宏观背景下，中央提出科学发展观和“五个统筹”发展战略，要求加快推进经济结构调整和经济增长方式的转变。有关决策部门也正是根据中央的战略部署，谋划和推进内外资企业所得税“两法合并”改革的。所以，改革的意义不仅仅在于税制是否简化统一、税率是高是低、扣除标准是否统一规范、税收优惠是多是少。笔者认为，改革首要的、最重要的目标有两个：一是要按照社会主义市场经济发展的要求，建立起一个更加统一规范、更加公平透明、更加符合国际惯例的现代企业所得税制度，为各类企业创造一个一视同仁、公平竞争的税收制度环境；二是要按照科学发展观和“五个统筹”的要求，建立“产业优惠为主，区域优惠为辅”的新企业所得税优惠体系，加快产业结构调整，提高企业自主创新能力，促进国民经济全面、协调、可持续发展。

从这个意义上讲，目前正在进行的“两法合并”改革，是进一步完善社会主义市场经济制度，推动新一轮、更高起点对外开放的重大制度创新；也是贯彻科学发展观，实施“五个统筹”发展战略的配套措施。完成这项改革，标志着社会主义市场经济制度在税收分配领域更加规范化、成熟化，必将对我国未来经济发展产生深远的影响。

企业所得税“两法合并”改革的原则

企业所得税不仅是政府财政收入的来源和体现国家政策的手段，更重要的是，企业所得税不要说大的政策、制度改革，哪怕是征税要素的细微调整，都会在不同程度上涉及政府与企业之间、企业和企业之间，甚至地区与地区之间利益格局的改变。所以，“两法合并”改革的涉及面之广、矛盾之复杂，是可想而知的，指望设计出一个令方方面面都满意的改革方案，也是不现实的。另一方面，在坚持改革目标的前提下，如何缓解矛盾，妥善处理好各方面的利益关系，以减少改革阻力，也是改革不容回避的问题。

基于上述考虑，企业所得税“两法合并”改革应遵循以下原则：

1.统一、规范的原则。参照企业所得税国际惯例，结合我国实际，新的企业所得税法应当实现“四个统一”。即：内外资企业实行统一的企业所得税法，以独立法人作为纳税人；统一并适当降低企业所得税税率；统一和规范税前扣除项目、扣除标准；统一税收优惠政策，实行“产业优惠为主，区域优惠为辅”、“间接优惠为主，直接优惠为辅”的新税收优惠体系。

2.兼顾公平与效率的原则。目前，内外资两个企业所得税并存的最大弊端，是由于“四个不统一”造成内外资企业之间的税负不公，阻碍了公平竞争，损害了经济效率。合并后的新企业所得税要在统一税基、统一税率、统一优惠的基础上，为各类企业提供一个公平的税收制度环境，以利于平等竞争；另一方面，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则，通过对纳税人、税基、税率、税收优惠等要素的有效设计，提高企业所得税的收入效率、征管效率和经济效率。

3.体现国家产业政策的原则。企业所得税优惠政策是体现国家产业政策的一个激励工具。现行两个企业所得税在税收优惠上存在的主要问题是，优惠过多、过滥，尤其是减免税等直接优惠多，优惠过于向地区倾斜，产业优惠重点不突出。合并后的新企业所得税在税收优惠政策上必须充分体现产业导向，应当更多地向高新技术产业和弱势产业倾斜，积极鼓励研发，鼓励科技进步和企业自主创新。这里需要特别指出的是，税收不是万能的，企业所得税优惠政策的作用也是有限的，在我国现实的制度环境和管理水平下，尤为如此。所以，对税收政策调节效应的期望值不宜过高。

4.税制简明、便于征管的原则。“两法合并”后的新企业所得税，在税制总体结构上无疑要比原税制简化、透明得多。但是，就新企业所得税制度设计本身而言，仍然存在一个如何使所得税法更加简明，便于管理，更具可行性和可操作性的问题。不错，新企业所得税在制度设计上需要与国际惯例接轨，但在具体实施办法（如小企业的认定与征管方法；汇总或合并纳税后的税收分享办法，等等）的制定上，一定要考虑我国国情。在这个问题上，我们务必要吸取“增值税专用发票扣税办法”推行之初的经验教训。

企业所得税“两法合并”改革对外商来华投资不会产生大的影响

对企业所得税“两法合并”改革的最大疑虑，可能来自于有的政府部门和地区对于改革影响外商来华投资的担忧。这种担忧不能说完全没有道理，但也不必过于“杞人忧天”。一国税收，尤其是税收优惠政策，对于吸引外商投资肯定会有一定影响，但影响的范围和程度如何，则是一个十分复杂的问题。

史蒂文·克拉克（Steven C1ark）是OECD税收政策与征管研究中心研究公司所得税（CIT）对外国直接投资（FDI）影响的专家。他在对各国经验数据进行广泛调查和实证分析的基础上认为，公司所得税对外国直接投资影响的弹性或相对重要性，取决于投资的类型。如果是出口导向型的，弹性可能大一些；如果是市场导向型的，其影响就要小一些。因为在后一种情况下，影响FDI的除了税收之外还有其他很多因素。史蒂文·克拉克的结论是：公司所得税对外国直接投资有一定影响。但他建议，有关国家应该把税制改革的注意力放在消除税收影响投资的障碍方面，包括：税收制度尽可能与国际惯例接轨，并保持税收政策的稳定；税法条款要透明；强调税收法治，只能通过税法实施税收政策；税务机关的征税裁量权最小化；建立国际税收协定系统。

综上所述，并结合我国和其他发展中国家引进外资过程中的经验教训，关于企业所得税“两法合并”改革，尤其是部分税收优惠政策的调整可能对外商来华投资的影响，笔者作出以下初步判断：

1.税收优惠政策是影响外商投资的一个因素，但它在一国投资环境中，只能起次要作用，而非决定性因素。

2.税收优惠政策对中小型企业、劳动密集性行业有一定吸引力，但对跨国公司投资海外决策的影响微乎其微。

3.外商来华投资能否从税收优惠政策中取得实惠，取决于国与国之间的税收协定，尤其是其中的税收饶让条款。目前，在与我国签定税收协定的80多个国家中，大多数国家并未实行税收饶让制度。因此，来华投资的大多数投资者很难从我国所得税优惠政策中直接受益。

上述判断是否正确，还需要有经验材料的实证。但出于稳步推进改革和保持政策连续性的考虑，建议对外商已在华投资项目原已享受的税收优惠待遇，设置一个“过渡期”。

（作者为湖北经济学院院长、博士生导师）