纵观各国个人所得税法，其纳税人从大类上划分，都无非为居民纳税人和非居民纳税人两种，其中居民纳税人要承担无限纳税义务，就其境内外全部所得纳税，而非居民纳税人只承担有限纳税义务，仅就来源于境内的所得纳税。可见，判定一个自然人是否是本国的居民纳税人，直接关系到一个国家行使的税收管辖权范围和财政利益的大小。

英、法两国自然人居民身份确定规则的比较

英国的个人所得税居民纳税人包括居民、普通居民和永久居民三大类。作为普通法系国家的典型代表，英国在所得税法案中并没有对这些概念给出明确定义，其确定规则也都是从法院判例中概括出来的。

1.居民及其确定规则。按照判例法，只要符合下列规则之一者，即为税收意义上的英国居民：一是6个月规则。如果当事人在英国事实上居住6个月以上，即认定为英国居民。6个月等于一个会计年度内累计计算的183天，而不考虑纳税人到英的次数；183天的计算方法是“不算头也不算尾”，即到达的这一天和离开的这一天均不计入。二是住所规则。如果当事人没有在英国事实上居住6个月以上，但在英国拥有可资使用的住所，且不在国外从事全日制工作，则不论其在英国逗留的时间长短，也视为英国居民。其中，“住所”泛指可居住的场所；“拥有”，指必须以本人名义拥有（包括长期租赁）；当事人是否在英国实际出现不作为决定因素；如果当事人在国外从事全日制工作，该纳税年度不在英国落足，即使在英国有住所，也不能认定为英国居民。三是4年规则。当事人如果不符合上述两项条件，但连续4年访问英国，且每年在英逗留91天以上或累计逗留1年以上，即习惯或实际逗留在英国，则从第5年起应视为英国居民。另外，如果当事人抵英最初就有这样的意图，则从抵英第1年起就可认定为英国居民（这在国际上称为意愿标准）。

2.普通居民及其确定规则。普通居民是指年复一年常住在英国的人。根据“常住”原则，大部分居住在英国的人既是居民又是普通居民。但以下情况例外，如：按6个月规则认定的居民，如果常住在国外，不是普通居民；按住所规则确定的居民，如果在英国购买或长期租赁住房仅供度假、偶尔光顾之用，不是普通居民；如果常住在英国，某一年份去国外工作或度长假，不在英国落足，则是普通居民而不是居民。

3.永久居民及其确定规则。永久居民是指在英国有永久住所的人。由于在实际生活中极少被英国税务当局用到，远不如居民概念那样重要，在英国判例法中的有关规定也相当模糊，甚至前后有不一致。

在法国，居民纳税人可分为永久居民和临时居民两类，分别履行不同的纳税责任。法国属大陆法系国家，有系统的税收法典（简称CGI），其自然人居民身份的确定原则在CGI中均有明确规定。

1.永久居民及其判定规则。永久居民是指在法国拥有永久住所的人，要承担无限的纳税义务，就其来源于法国境内、外的一切所得纳税。在法国税法中，永久居民是决定跨国纳税人身份及其纳税责任的关键，法国税务当局一般可运用以下两套规则来判定：一是永久住所规则。如果当事人经济利益中心在法国，则被认为在法国拥有永久住所，为法国永久居民。所谓“经济利益中心在法国”，是指当事人在法国开展主要的经济活动且这些经济活动具有永久性、稳定性特征；如果没有在法国开展主要经济活动，则指其主要财产存置于法国。二是5年规则。如果当事人利益中心不在法国，但在法国拥有主要居所超过5年，并且5年内每年有6个月以上都居住在该居所，也被视为法国永久居民。同样地，如果纳税人从一开始到达法国时就有这样的意图，那么也从一开始就被认定为永久居民。关于“5年”的计算，是按历年连续计算的，其间临时中断（如出国旅游、度假）不影响计算，长期中断（如战争期间离开法国）则要重新计算。

2.临时居民及其确定规则。非永久居民若在特定条件下在法国拥有一个住处（第二居所），或者在法国有主要的临时住所，即为临时居民。这类纳税人只要就税法规定的来源于法国的所得缴纳所得税，同时缴纳一种最低限度税。所谓“在特定条件下在法国拥有一个住所（第二居所）”是指，该人在法国作为所有者或终身佃户或佃户的能力范围可处置支配的住处。这里也有个时间限定标准，即租赁期至少在1年以上。这个“1年”可以是任何连续的而不必是一个历年的12个月，在此期间本人是否实际占用并不影响身份的判断。关于“主要的临时住所”，CGI中没有给出明确定义，在实践中税务当局只能根据事实而不是主观意愿来判定。如果一个人显示他是临时来法的情况下，即使他不是一个住所的所有者、终身租赁或租赁者，但事实上一年中在法国呆了大部分时间（6个月以上），则被推定为在法国有主要的临时住所。而且，这里所说的住所可以是第三方的家庭、旅馆、提供膳宿的私人住房。

以上分析可以看出：首先，英法两国均将自然人居民身份作了内部层次划分，使之在不同的身份层次上承担不同的纳税责任。这可以较好地体现税收上权利与义务的对称。不过，相比之下，法国的设计更有条理，并且均有明确概念和详细解释，既方便了税务当局的实务操作，也利于纳税人的正确理解，可以减少征纳过程中的摩擦。其次，两国关于住所规则的内容都十分详实，其中有许多值得借鉴之处。如英国对“拥有”的解释、“不在国外从事全日制工作”的附加条件；又如法国关于“经济利益中心”的解释等等。住所规则可以说是判定居民身份的“第一道门槛”，如果制定得不够科学，就有可能在个人所得税收入的征收过程中出现许多“漏网之鱼”，因此完全有必要合理具体地设计。再次，针对居民身份内部转化的问题，两国均作出了补充规定，如英国的4年规则和法国的5年规则。同时，两国还在此基础上采用了意愿标准。但意愿标准在国际上还不被广泛采用，即使采用，也往往要和住所标准及居住时间标准结合运用，即一般不具有独立性。最主要的是它显然带有太多主观判断的成份，容易产生争议，因此笔者以为不宜过多依赖。

我国自然人居民身份的确定规则

我国个人所得税法规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，为中国居民，承担无限纳税义务；在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满1年的个人，为中国的非居民，承担有限纳税义务。

关于居民身份的确定规则，归纳起来有3条：一是住所规则。如果因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住，就被认为在中国境内拥有住所，视为中国居民。二是1年规则。指如果当事人在中国境内无住所，但在一个纳税年度内在中国境内居住达365天，也应视为中国居民。三是5年规则。如果当事人在中国境内无住所，但是居住1年以上5年以下，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过5年，则从第6年起应当就其来源于中国境内外的全部所得缴纳个人所得税。

可见，我国主要是采用住所标准和居住时间标准来认定个人所得税居民身份的，这一点与国际惯例基本相符。但不可否认，在某些具体规则的设计上仍与国际惯例有所抵触，或本身有所欠缺。笔者以为，主要体现在四个方面：

1.居民身份与纳税责任没有明确对应。在我国个人所得税法中，关于居民纳税人只涉及一个概念，即“居民”，而事实上根据5年规则，居民在境外所得的纳税责任上可能有所不同。也就是说，居民的身份层次与纳税责任层次没有明确对应，这就可能造成税收上的权利与义务难以统一。

2.住所规则的设计欠科学。顾名思义，所得税就是对所得征收的一种税，因此确定其纳税人身份的基点应该首先是经济利益关系，其次才是住房。而我国税法规定中，只是笼统单一地以“习惯性居住”作为是否有住所的判定依据，显然与理论依据不符。

3.1年规则过于宽松。在大多数国家都是以183天作为居住时间标准的情况下，我国采用的却是1年规则，这就无疑为跨国纳税人提供了逃避税空间，等于我国轻易放弃了这部分个人所得税收入。

4.5年规则的可操作性不强。应该说，当初设计5年规则的初衷是好的，它是对居民内部转化可能产生的身份认定及纳税漏洞的填补。只是，财税字〔1995〕98号文的解释却令事与愿违，使5年规则更难于理解，加大了实际操作的困难。特别是对第6年以后纳税义务的规定，实际上又是按1年规则和90天规则来办，从而使得5年规则形同虚设。

通过以上的比较和分析，笔者对如何完善我国个人所得税居民身份确定规则提出四点建议：

1.按照国际惯例，可以将我国的居民纳税人内分为永久居民和居民，同时在纳税责任上有所区别。在中国境内拥有永久住所者为永久居民，必须就其从中国境内外获得的全部所得纳税。在中国境内无永久住所，但在一个纳税年度内在中国境内连续或累计逗留183天以上者为中国居民，其从中国境内所得也必须全额纳税，但其境外所得按汇入原则纳税。其中，可明确解释“汇入”是指本人或委托他人将其货币性所得和非货币性所得（如证券、实物）以海陆空港等运输方式携带入境或者通过一些机构（如银行、邮局）汇入境内。

2.充实并调整住所规则的内容。是否在中国境内拥有永久住所，可按下列标准依次确定：在中国境内长期稳定地开展其主要经济活动；50%以上财产存置于中国境内；在中国境内拥有可资使用或自由支配的住所，且不在国外从事全日制工作。其中，明确“拥有”是指以个人名义购买或长期（通常为1年以上）租赁。

3.以“183天规则”取代“1年规则”。为了充分争取我国的税收权益，同时也是与国际接轨，应该采用183天而不是365天作为衡量居住时间的标准。考虑到我国会计实务中关于天数的计算，习惯上都是“算头不算尾”，故“183天”也可按这一方法计算，到达的这一天计入，离开的那一天不计入。同时规定：不得跨年度计算；临时离境天数不得从中扣除。此外，还可具体规定哪些日子应予计入，哪些日子应予扣除。

4.在保留的基础上重新释义“5年规则”。5年规则应是介于永久住所规则和183天规则之间的有效补充，可以在很大程度上限制纳税人通过隐蔽永久住所来减轻其纳税责任的行为。因此，尽管现行的5年规则不合理，但确有存在的必要。解决的办法可以是在保留该规则的基础上将其内涵加以修正，以提高其可操作性。新的5年规则可解释为，在中国境内无永久住所但在中国境内连续居住5年以上者，从第6年起视为永久居民，应当就其来源于境内外全部所得缴纳个人所得税。“在中国境内连续居住5年”是指这5年每一纳税年度内均在中国连续或累计逗留183天以上，且5年是按历年连续计算的，临时中断天数不影响计算；如果当事人第6年要离开中国，在中国居住连续或累计不足183天，可以申明放弃中国永久居民身份，不负无限纳税责任，但只要以后任一纳税年度内又在中国连续或累计逗留183天以上，则应在当年追溯为永久居民。根据上述调整，中国非居民是指在中国境内没有永久住所且在一个纳税年度内在中国境内连续或累计逗留不足183天者。值得说明的一点是，现有的90天规则是对非居民纳税人的一种税收优惠，主要是为了鼓励特殊人才、技术的交流，因此短期内可予以保留。但为了保持规则的一致性和提高实务操作性，90天的计算也应按183天的计算方法处理。