20世纪80年代中后期以来,以美国为代表的西方发达国家对税收制度进行了广泛而深刻的改革。就个人所得税制度而言,其改革和调整的方向是以公平与效率兼顾为目标,朝着“拓宽税基、降低税率、减少档次、简化税制”的方向发展。在改革的方式上,则普遍采取了“渐进性”的策略,即较为稳妥或分步骤地进行个人所得税制的改革,以保持政府财政收入的相对稳定,尽可能地减少和缓解对社会经济发展的负面影响。改革的内容主要包括以下几个方面:
拓宽个人所得税税基。个人所得税制的税基即个人所得的范围相当广泛,如何界定其课税范围,国际税收学界主要有两种学说,即所得源泉说和纯资产增加说。前者着眼于应税所得必须具备循环性、反复性的形态,而后者则认为凡能够增加人们负税能力的经济收益均构成课税基础。从当前世界各国税制改革的趋向分析,都倾向于以纯资产增加学说作为其课税依据,对临时性、偶然性、恩惠性所得均予以课征,奉行“宽税基、低税率”的原则,最大限度地体现税负公平。同时,针对企业普遍存在的滥用免税的附加福利取代工薪、奖金的状况,改变了过去对附加福利免税的优惠办法,如加拿大、澳大利亚等国在确定征税项目时,将附加福利亦包括在内,按其市场价值计入应税所得计征个人所得税,并将其作为拓宽个人所得税税基的重要途径之一。
实行综合所得税的税制模式。世界各国的个人所得税制度在结构和形态上,大体可分为三种税制模式。一是分类所得税制。其特点是对不同性质的所得设计不同的税率和费用扣除标准,采取源泉一次征收的办法实施税源控制,年终不再进行汇算清缴。这种税制模式可对不同性质的所得采取差别待遇的方式,而且稽征较为方便,但是其税基易受侵蚀,很难按纳税人全面的、真实的纳税能力征税,不利于体现公平税负的原则。二是综合所得税制。即将纳税人全年不同性质的所得的总额,不分类别,在减除法定的各项宽免额和扣除额后,按统一的累进税率课征。课税范围一般采取反列举的形式.除税法明确不该征税的项目外,其他都属于应税所得的范围。其突出优点在于能够较好地体现纳税人的实际负担水平,不足之处在于对不同性质的所得无法实行差别待遇,课税手续繁琐,征收成本高,容易产生偷税问题。三是分类综合所得税制,亦称混合所得税制。其特点是既坚持“按能力课税”的原则,对个人不同来源的收入综合计征,又坚持“区别对待”的原则,对列举的特定收入按特定的办法课征,它吸收了分类所得税制和综合所得税制的长处,具有稽征方便和减少偷税等方面的优势,在当今各发达国家得到了广泛的应用,是一种适应性较强的税制模式。
规范个人所得税的费用扣除制度。个人所得税最显著的特点就是对净收入课税,因此在确定个人所得的征税范围后,就涉及到对各种费用进行扣除的问题。在扣除方法上,有标准扣除法和项目扣除法两种。有的国家规定纳税人可从两种方法中任选其一,如美国;有的国家则只采用一种方法,如日本实行项目扣除法。在扣除形式上,根据扣除费用的不同,有按实扣除、定额扣除、限额或限率扣除以及限额内自负、超额部分扣除等多种方式。从世界范围看,个人所得税制扣除制度中的扣除项目,一般包括成本费用、生计费用和个人特许扣除三部分内容。成本费用是指为取得该项所得必须支付的有关费用,扣除这些费用体现了“纯益”原则,其扣除形式多采用按实列支或在限额内列支的方式。生计费用是指维持纳税人及其抚养的人生存所必须的最低费用,它是扣除制度的核心内容,一般包括个人基本扣除和受抚养人扣除两部分。前者通常采用免税额的方式,后者则主要根据纳税人的家庭、婚姻和子女状况而定。另外,很多发达国家还根据纳税人的家庭成员结构,对受抚养人的扣除制定了十分详细的家庭系数,使费用扣除更加合理。英、法、德、美、瑞士等国就采用这一方法。受抚养人口越多,家庭系数就越大,其应税所得是以家庭总所得除以家庭系数求得的。个人特许扣除的规定各国不尽一致,但一般都包括医疗费用支出、教育费用支出、慈善捐款、灾害损失及其他杂项。
降低税率,减少税率档次。税率是个人所得税制度的核心问题,直接影响到纳税人的税收负担。从世界各国的税收实践看,对综合收入大多数国家采用累进税率,而对不列入综合收入计征的专项所得项目,按照所得的性质采取差别比例税率征收。20世纪80年代以前,西方发达国家的税率,低者一般在7%-10%左右,高者可达70%,而且税率档次较多。自20世纪80年代中后期以来,受供给学派税收理论的影响,一些西方经济学家认为累进级次过多、边际税率过高的个人所得税制会对劳动、投资、储蓄产生替代效应,造成效率与福利的损失,不利于经济的发展。于是,以美国税制改革为开端,西方发达国家相继进行了以降低最高边际税率、减少累进级次、缩小级距差别为主要内容的改革,如美国将原先的14级个人所得税税率改为15%和28%两个级次。英国将原来的27%~60%的六级超额累进税率改为25%、40%两级税率。加拿大将税率档次由10级减为3级,最高边际税率从34%降为29%。并且这一趋势已逐步波及到一些发展中国家。另外,为避免通货膨胀对个人所得税的冲击,西方发达国家纷纷实行“指数化”的方法,依据物价上涨指数来调整各个税率级适用的计税所得范围,而税率结构不变,以保证课税的合理性。
通过行之有效的制度措施强化征管。从历史和现实来看,个人所得税在世界各国都是一个征收难度较大的税种。一般而言,对于个人所得税的征收和稽核,大多数发达国家采用自行申报和源泉扣缴两种方式。多数发达国家实行纳税人登记编码制度,建立全国性的纳税人登记号码,运用计算机进行信息处理。如意大利规定,凡年满16周岁的公民均需到当地税务机关登记并领取税务编码卡,与纳税人取得收入有关的各种活动均离不开该编码。美国、加拿大实行的是与之相类似的全国统一社会保险号码。绝大多数个人所得税的税款通过源泉扣缴和采用预付税的形式提前缴纳,纳税年度终了后进行汇算清缴。税务部门的主要工作是负责纳税申报表的处理、稽核与复议裁决。报表的处理主要由税务机关的计算中心和服务中心等专业化部门负责,对纳税申报表的稽核一般采用抽样选择的方法。目前,多数发达国家以自行申报制为主要征收方式的同时,仍然坚持由雇主扣缴个人所得税的制度,两种征收方式并存,对不同性质的所得采用不同的征收方法。