时间:2020-02-13 作者:陈校堂 李慧敏 (作者单位:山东省东营市国家税务局 河北建筑工程学院)
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摘要:
增值税是以商品生产流通和劳务服务各个环节所实现的增值额为课税对象的一种货物劳务税。我国自1994年全面推行增值税制,于2009年和2012年分别实施了扩大抵扣范围和扩大征税范围改革,增值税制不断规范和完善。但是由于扩大抵扣范围改革并不彻底、扩大征税范围也仅在个别地方试点,从总体上说,我国现行增值税制与成熟增值税“征税范围全覆盖、计税方法规范化、监控链条无中断”这一内在要求仍有很大差距,需要加快改革步伐。
一、增值税链式内控机制及其作用
我国现行增值税计算方法采取的是国际通用的扣税法,销售方按照销售全额和适用税率计算销项税额,在扣除购进货物劳务所支付的进项税额后,形成本环节应纳增值税额。在现代社会生产由多环节协作完成的情况下,销售方的销项税额就是购进方据以抵扣的进项税额。增值税制通过这种计税方法和扣税制度安排,将货物或劳务流转过程中各环节纳税人链接在一起,故称增值税链。销项税额和进项税额在货物或劳务流转过程各环节中相互转化,形成了以增值税链为轴心的利益双向控制约束机制,即增值税链式内控机制。
二、现行增值税链式内控机制缺失分析
(一)增值税征税范围偏窄。从总体上看,我国现行货...
增值税是以商品生产流通和劳务服务各个环节所实现的增值额为课税对象的一种货物劳务税。我国自1994年全面推行增值税制,于2009年和2012年分别实施了扩大抵扣范围和扩大征税范围改革,增值税制不断规范和完善。但是由于扩大抵扣范围改革并不彻底、扩大征税范围也仅在个别地方试点,从总体上说,我国现行增值税制与成熟增值税“征税范围全覆盖、计税方法规范化、监控链条无中断”这一内在要求仍有很大差距,需要加快改革步伐。
一、增值税链式内控机制及其作用
我国现行增值税计算方法采取的是国际通用的扣税法,销售方按照销售全额和适用税率计算销项税额,在扣除购进货物劳务所支付的进项税额后,形成本环节应纳增值税额。在现代社会生产由多环节协作完成的情况下,销售方的销项税额就是购进方据以抵扣的进项税额。增值税制通过这种计税方法和扣税制度安排,将货物或劳务流转过程中各环节纳税人链接在一起,故称增值税链。销项税额和进项税额在货物或劳务流转过程各环节中相互转化,形成了以增值税链为轴心的利益双向控制约束机制,即增值税链式内控机制。
二、现行增值税链式内控机制缺失分析
(一)增值税征税范围偏窄。从总体上看,我国现行货物劳务税模式可以概括为增值税覆盖工业和商业,营业税覆盖服务业,增值税与营业税平行征收。增值税尚未覆盖销售货物和劳务的全过程和所有环节的模式,形成了增值税链的断点,进而造成增值税链式内控机制的缺失。
(二)虚拟进项税额抵扣。现行增值税进项税额的主体是上环节实际缴纳并在增值税专用发票注明的税额。但除此之外,税法还规定了三种特殊情况:自产农产品享受增值税免税优惠,收购方按照买价的13%自行计算进项税额予以抵扣;运输劳务服务的提供者按照3%缴纳营业税,货物购销方按7%计算进项税额抵扣;上环节已征收增值税的进项税额中,有的享受即征即退或先征后返政策。可见,这三种特殊情况下计算的进项税额均不属于上环节实际缴纳的增值税进项税额,背离了完善的增值税链式内控机制的内在要求,影响增值税链式内控机制作用的正常发挥。
(三)优惠政策繁杂多样。从增值税税种的特性和计税原理来看,增值税对经济行为的调节有限,也正是这种有限性使其具有在效率方面的优越性。而我国增值税却被赋予了一系列调节职能,从生产到消费的各个环节,从生活资料到生产资料的各个领域都有增值税优惠,内容异常繁杂。此外,我国增值税优惠方式也复杂多样,包括免税、即征即退、低税率、简易办法征税方式优惠等,还有由财政部门办理的先征后返方式优惠,以及各地自定的扶持返还优惠。内容众多、方式多样的增值税优惠政策,使增值税链式内控机制在享受优惠的货物劳务与不享受优惠的货物劳务之间缺失。
(四)小规模纳税人大量存在。我国增值税纳税人被划分为一般纳税人和小规模纳税人两类,并适用不同的计税方法和征管方式。一般纳税人按照销项税额抵扣进项税额后的差额缴纳增值税款,可以自行开具正常税率的增值税专用发票;小规模纳税人实行简易方法,按照销售额和3%征收率计算应纳增值税款,不得抵扣进项税额,所需增值税专用发票必须由税务机关按3%征收率代开。从计税办法和征管方式来看,一般纳税人在增值税链内,而小规模纳税人仅有一端在增值税链上,在一般纳税人向小规模纳税人销售货物或劳务时,增值税链中断。
(五)管理措施不健全。目前,我国各税种税收征管机制之间还存在很多不协调之处,无法保障增值税链式内控机制作用的有效发挥。例如,增值税、所得税等各税种之间政策规定不协调;增值税、营业税平行征收且分属不同级次财政收入,地方政府协税护税有所侧重;税务、工商、金融等部门各自为政,无法形成有效合力。
三、增值税链式内控机制缺失的负面影响
(一)为偷逃税款提供可乘之机。增值税链式内控机制无法有效发挥作用,为虚开代开增值税专用发票或取得虚假抵扣凭据虚抵进项税额,进而偷逃税款提供了空间和机会。例如,适用简易计税办法的增值税小规模纳税人、享受免税优惠的增值税纳税人、建筑业等营业税纳税人都不需要抵扣税款,因而无法发挥增值税链式内控机制对上一环节确认收入、缴纳税款的控制约束作用,为偷逃税款提供便利,甚至造成上环节虚开发票,危害整个增值税制。
(二)增加征管难度和征纳成本。增值税链式内控机制的缺失削弱了增值税的自我约束、自我监控能力,在为偷逃税款提供可乘之机的同时,还会造成一些重大涉税争议事项,不仅加大税收征管的难度和税收征纳成本,也会影响税务行政效率。例如,在国税和地税机关之间、税务机关与纳税人之间出现很大争议的对混合销售行为征税问题,就是增值税征税范围偏窄、增值税与营业税平行征收造成的。
(三)重复征税与不完全退税。增值税纳税人与营业税纳税人之间、一般纳税人与小规模纳税人之间、享受优惠的纳税人与不享受优惠的纳税人之间的业务往来,不能扣除相应的税款,造成重复征税。增值税抵扣范围的不完整,同样容易形成重复征税问题。另一方面,对于出口货物来说,所导致的则是无法实现全面退税,削弱了我国产品的市场竞争力。
(四)妨碍税收公平和中性。增值税链式内控机制缺失引致的违法行为减轻了不法纳税人的增值税税负,使守法纳税人与不法纳税人处于不公平的税收环境,损害了增值税制的公平。并且,不规范的制度设计造成不同类型纳税人从事相同业务适用不同税种,也有违税收公平和中性。例如,钢窗生产企业销售自产钢窗同时提供安装劳务,钢窗收入缴纳增值税,安装收入缴纳营业税;商业企业购进钢窗销售并提供安装,全额缴纳增值税;建安企业购进钢窗负责安装,全额缴纳营业税,三者在钢窗相关业务上的税收负担差别很大。
四、完善我国增值税链式内控机制的设想
(一)扩大增值税征税范围
从目前世界各国增值税的实践来看,其实施范围有宽有窄,但总的趋势逐步扩大。而且,以增值税的发源地法国为代表,欧盟国家增值税的征税范围最大,包括工业、商业、农业、服务业等,几乎覆盖国民经济中销售货物和劳务的所有领域和环节。相应地,增值税链式内控机制也较为健全,增值税实施效果良好。在我国继续扩大增值税征税范围涉及到两个重大课题:一是增值税能否延伸到服务业,进而取代营业税;二是能否将农业纳入增值税征税范围。
现行营业税征税范围包括建筑业、交通运输业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、销售不动产、转让无形资产九个税目,将其纳入增值税范围,实现销售货物劳务增值税全覆盖,符合健全增值税链式内控机制的要求。相应地,交通运输业的虚拟抵扣、混合销售等复杂征管问题将不复存在。
对于学校、医院等公共服务部门,大多数国家实施了免税政策,但是实施免税政策不仅使上述部门承担了部分增值税款,还使得增值税链中断。因此,部分国家对上述业务和部门采用零税率方式,以便将其纳入增值税征税范围。我国可以借鉴其经验,或采用零税率,或按照进项税额的一定比例进行返还,以鼓励其积极索取增值税专用发票。
鉴于农业的基础地位以及“三农”问题的特殊性,我国现行税法对农产品免征货物劳务税。但从统一城乡税制的角度,应将农业纳入增值税征税范围,实行零税率,采取对农业生产者销售农产品免税的方式,如此,享受优惠的农业生产者购进农业生产资料时,可凭增值税专用发票注明的税额获得退税。农产品零税率具有重要的意义。首先,在我国现有农业生产水平下,对广大农民的免税政策不仅没有减少,还增加了凭发票获取农业投入物所含税金的优惠,税收优惠力度加大。其次,填补了农业领域的税制空白,实现了城乡税制统一,也为农业规模化、市场化、现代化的进一步发展预留了税收空间。最后,农民购进农资凭发票获得退税的政策,可以鼓励农民积极索要发票,有利于增值税链式内控机制的运行。
(二)规范增值税抵扣政策
规范增值税抵扣政策,主要是完善增值税制度中凭增值税专用发票抵扣进项税额之外的三个特例。
完善运输费用抵扣政策,应结合扩大增值税征税范围改革,将交通运输业由征收营业税改为征收增值税。在当前试点工作不能全面推开的情况下,可以将运费进项税额扣除率由7%降为3%,使增值税纳税人的进项税额等于营业税纳税人的实际税收负担。完善购入免税农产品抵扣政策,长期来看,可以结合“以销定进”的方法,测定农产品加工企业投入产出率,根据实际销售数量倒推农产品耗费,计算抵扣进项税额,从而实现农产品进、销的相互印证,以减少涉农行业在增值税管理上的漏洞。同时借鉴我国现行国有粮食收储企业运作模式,尽可能实行农产品统一收购和收购款银行代付制度。现阶段,较为紧迫的是将现行按买价全额计算进项税额,调整为将买价视为含税价格计算进项税额,理顺农产品进项税额抵扣政策。
同时,加强增值税专用发票的认证及交叉稽核。要求纳税人取得的增值税专用发票不论是否用于抵扣都须认证,积极推行增值税专用发票的网络开具,实现交易信息的即时采集和交叉稽核的实时比对,并在此基础上推行“先比对、后抵扣”措施。结合我国《现金管理条例》和银行结算办法,对纳税人通过现金交易取得的进项税额抵扣做出限制,鼓励、督促纳税人通过银行结算,增强可核查性。
(三)规范增值税优惠政策
立足增值税的中性特征,对现行增值税优惠政策进行最大限度的清理,取消即征即退、财政返还、地方返还等可以开具增值税专用发票的优惠类型,堵塞因此而引起的增值税专用发票虚开漏洞,对确需保留的,尽可能选择免税方式或者零税率方式,相关的政策目标由其他财政手段完成。在政策设计中,要注意纳税人所获得的其他税种返还或财政补助,除鼓励纳税人索取或者开具增值税专用发票外,要与其所缴纳的增值税相互独立,以不破坏增值税链式内控机制。在优惠环节的选择上,尽量确定在最终消费环节。在税率结构方面,尽量实行单一的增值税税率,征收率也应进一步简化。在进出口方面,实行与世贸组织规则接轨的进口全额征税、出口税率为零的征退税制度。
(四)改革增值税纳税人分类制度
增值税计税原理及其链式内控机制是以纳税人的良好会计核算为基础的。小企业数量众多,账簿可信性差,征管复杂,因此各国在增值税实践中,多采用一般纳税人与小规模纳税人分类管理制度,把小企业排除在增值税制度之外。但这也造成了增值税链断裂问题。当前我国增值税纳税人分类制度改革的重点应是调整标准、规范运行。进一步降低一般纳税人认定标准,将一般纳税人的认定标准降为货物生产类30万元、商贸类50万元,使尽可能多的纳税人纳入增值税链式内控机制运行。相应地,改革现行认定办法,增值税纳税人成立后即为增值税一般纳税人,经营规模小的可以向税务机关申请认定为小规模纳税人。
对小规模纳税人的征税办法可以有两种选择。一是借鉴韩国经验,事先确定各行业小规模纳税人的统一利润率,小规模纳税人不管以何种方式购进货物都要取得专用发票,按月对其购货金额和进项税额进行汇总,同时,依据事先确定的利润率核定当月销售额和销项税金,并允许抵扣进项税额。二是仍采用现行简易征税办法,小规模纳税人在向一般纳税人销售货物劳务时可以向税务机关申请代开适用税率的增值税专用发票,并对该货物劳务相对应的进项税额在取得增值税专用发票的情况下进行抵扣。相比第二种办法,第一种更能激励小规模纳税人积极索取专用发票,保持增值税链的完整,发挥增值税链式内控机制的作用,有效解决小规模纳税人生产经营中重复征税、税负偏重的问题,应该着重考虑。
(五)健全配套措施
健全税务机关内部的税收征管措施,对个人和企业法人都赋予全国唯一的纳税代码,并将该代码与其生产经营活动情况相关联,以便采集利用纳税人涉税信息。建立覆盖全国的税收征收管理系统,实现纳税人涉税信息的全国监控;拓展目前金税工程报税认证子系统功能,实现纳税人交易信息的全采集,增加防伪税控开票子系统和认证子系统中纳税人存货购、耗、存的明细统计功能,实现对纳税人购销货物明细比对,防范纳税人虚开虚抵增值税专用发票。
健全协税护税措施。明确银行等金融机构的义务,加强对纳税人资金流动情况的监控。建立其他单位与税务部门的信息交流制度和纳税人涉税信息交换平台,积极采集工商、技术监督、公安、海关等部门掌握的信息,实现涉税信息的社会化采集,全面提高税源监控能力。财
责任编辑 张蕊
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