时间:2020-02-16 作者:王金秀
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摘要:
自上世纪80年代以来,为了推动新公共管理运动,世界各国兴起了政府权责发生制会计改革的热潮。目前,大多数发达国家提供基于权责发生制基础的合并的政府整体财务报表。我国“十二五”规划提出“进一步推进政府会计改革”、“建立健全权责发生制政府财务报告”的要求,为此,财政部2010年正式发布《权责发生制政府综合财务报告试编办法》,并选择11个省市试编,2012年试编范围已扩大到23个省份;2012年修订了事业单位会计规范,修订后的《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》自2013年1月1日起全面施行,《行政单位会计制度》(征求意见稿)正在面向社会征求意见。笔者拟从会计、预算、财务报告结合的基础上探讨优化政府综合财务报告、提高财务信息质量的思路,以供参考。
一、我国编制权责发生制政府财务报告的原因
(一)现有预算会计各套报表自成体系,无法合并。我国现行的政府会计报告是1997年确立的预算会计报告模式,编制范围以财政总预算、行政单位和事业单位的财务报告为主体,以收付实现制为主要的会计基础,以财务报表为主要形式。总预算会计、行政单位会计和事业单位会计各自都有一套会计报表,但各套报表自成体系,无法直接合并生成合并资产...
自上世纪80年代以来,为了推动新公共管理运动,世界各国兴起了政府权责发生制会计改革的热潮。目前,大多数发达国家提供基于权责发生制基础的合并的政府整体财务报表。我国“十二五”规划提出“进一步推进政府会计改革”、“建立健全权责发生制政府财务报告”的要求,为此,财政部2010年正式发布《权责发生制政府综合财务报告试编办法》,并选择11个省市试编,2012年试编范围已扩大到23个省份;2012年修订了事业单位会计规范,修订后的《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》自2013年1月1日起全面施行,《行政单位会计制度》(征求意见稿)正在面向社会征求意见。笔者拟从会计、预算、财务报告结合的基础上探讨优化政府综合财务报告、提高财务信息质量的思路,以供参考。
一、我国编制权责发生制政府财务报告的原因
(一)现有预算会计各套报表自成体系,无法合并。我国现行的政府会计报告是1997年确立的预算会计报告模式,编制范围以财政总预算、行政单位和事业单位的财务报告为主体,以收付实现制为主要的会计基础,以财务报表为主要形式。总预算会计、行政单位会计和事业单位会计各自都有一套会计报表,但各套报表自成体系,无法直接合并生成合并资产负债表、资金营运表和现金流量表,也无法形成反映政府整体情况的政府综合财务报告。此外,我国目前多种会计构成的预算会计体系相互之间分割,如同铁路警察各管一段,缺乏有效的衔接,总会计无法总揽政府全部的财力,无法汇总反映政府全部的预算资金,更加无法反映全部的政府资金运行情况。
(二)我国现有预算会计报表范围狭窄、信息分散不全。现行预算会计报表的涵盖范围相对过窄,而且内容不完整,提供的信息不够充分,无法完整反映政府拥有的所有资源、各类负债、运行成本和费用,对政府财政能力和财政责任不能进行科学有效的会计记录、分析评价和报告披露,只能简单反映政府财政预算收支情况,离完整意义上的政府整体财务报告还存在一定差距,不便于政府作出重大经济决策的决定。
(三)现行政府预算决算报告相互脱节。我国目前的预决算体系包括财政总预决算、部门预决算和单位预决算,财政总预决算只反映财政集中性分配的收支,缺乏将部门预决算汇编而成的部门总预决算收支,部门预决算和财政总预决算数据存在差别。此外,预算不准确、预算调整频繁,随意增减预算收支的情况普遍存在,致使预算和决算之间严重脱节,预决算透明度低。目前的政府决算报告主要有财政总决算报表和部门决算报表,报告信息不能满足各方使用者的需要,也不能满足预算管理的需要。
为此,我国需要编制合并的政府整体综合财务报告,全面、完整、系统、准确地反映政府整体的资产、负债、收入、支出以及赤字(或盈余)、融资和现金持有等方面的信息。
二、目前试编权责发生制政府整体综合财务报告的特点
(一)建立预算、会计、财务报告相互补充衔接机制。我国预算会计由分配资金的政府财政总预算会计和使用资金的单位会计构成,各预算会计的日常核算基础不统一,编制年度权责发生制政府财务报告有利于统一会计确认基础,适度降低会计引入权责发生制进行日常会计核算的难度。这样可以对部分会计事项在日常核算时仍以收付实现制为主,年终再按照权责发生制原则对有关数据进行调整、转换,编制以权责发生制为基础的政府年度综合财务报告,有利于日常会计核算和年终财务报告互补,并在财政和部门之间、预算和决算之间相互衔接。
(二)不完全以政府会计为基础,采取统计加估算的方法。我国目前的试编工作是在尚未建立健全政府财务会计制度的情况下,通过汇总和转换预算会计数据来形成政府整体层面的相关财务信息。试编年度权责发生制政府财务报告采取会计加统计的方法,具体做法是从有关主管部门收集数据,再通过估算并运用统计的方法编制。这样能够补充过去收付实现制会计基础上大量缺失的财务信息,有利于全面梳理政府的资产、负债事项,更加真实、全面、完整地反映政府的“家底”和运营成本,为领导宏观决策提供有用的信息支持,同时也有利于加快推进政府会计改革,更好地完善预算会计制度。
(三)拓展了政府财务信息的编报范围,财务信息更充分。目前,按照财政部规定,政府综合财务报告的合并范围包括本级政府财政,行政单位、事业单位、社会团体,主要从事公益性项目融资、建设或运营任务的国有或国有控股企业(即“公益性国有企业”),土地储备资金。除公益性国有企业外,其他国有或国有控股企业(“非公益性国有企业”)、物资储备资金等,只将其国有权益或净资产的有关项目列入政府综合财务报告。编制政府财务报表以公共财政决算会计报表、政府性基金决算会计报表、国有资本经营决算会计报表、财政专户会计报表(包括农业综合开发财政专户会计报表、国际金融组织贷款转贷会计报表、外国政府贷款转贷会计报表、财政专户管理资金会计报表等)、部门决算报表、固定资产投资决算报表、国有企业财务会计决算报表、土地储备资金财务报表、物资储备资金财务报表等为基础,结合相关财务资料,根据经济事项实质进行抵销、调整、合并。试编政府综合财务报告的合并范围远远超过了传统的财政总预算会计、行政单位会计和事业会计三大主系统的范围,极大地拓展了政府财务信息编报主体的范围,使得政府的财务信息更加全面,也更加充分。
三、优化我国政府综合财务报告的建议
(一)报表种类先行选择两张主表,尽快增加预算对照表。根据国际公共部门会计准则以及各个政府会计改革状况,各国政府财务报告的主要内容遵循3A+2B模式,都包括财务报表以及政府财政经济状况分析、政府财政财务管理情况说明等。其中财务报表主要是资产负债表、收益表(或运营表)、现金流量表三种以及根据财政财务管理要求编制的预算比较表、预算调节表(主要反映以收付实现制为基础的预算收支与以权责发生制为基础的收入、费用之间的关系)及附注。有些国家没有编制净资产/权益变动表、现金流量表。有些国家政府会计改革初期以资产负债表为突破口。笔者认为,政府财务报告的基本报表至少应该包括资产负债表、收支表,进一步可以再编制现金流量表、预算表等。
目前,我国试编的政府综合财务报告主要内容有政府财务报表、政府财务报表附注、政府财政经济状况和政府财政财务管理情况构成;政府财务报表包括资产负债表和收入费用表。在政府财务报表编制初期,从资产负债表先行突破,并编制收支表是可行的。为了加强预算管理,还应该尽快编制预算对照表以及库底资金余额表,以后如果有必要再考虑编制现金流量表。对预算表体系还应该编制预算执行报表,将预算数、预算调整数以及预算执行数据对比分析。此外,还有必要参照美国联邦政府近年的做法,编制社会保险表和财政可持续能力表,分别反映中长期养老保险金的支付能力以及中央和地方政府债务的或有负债等。
(二)年终各政府会计主体应该要求编制结账前后的两张资产负债表。政府基本财务报表的重点是健全资产负债信息,其中编制资产负债表是关键。目前,我国试编的政府综合财务报告与会计日常核算的结果脱节,这种权宜之计不可能长久为之,将来,待本轮政府会计改革逐步形成了相对健全的会计制度后,政府综合财务报告还是应该尽可能回归会计核算的前导性。今年,我国开始实行新的事业单位会计规范,到年终时应该要求编制年终结账前后的两张资产负债表。企业只注重结果,不太关心过程,因此,企业会计大多仅仅要求编制年终资产负债表(即结转账后的资产负债表)。但政府会计如果也仅仅只编制结转账后的资产负债表,许多账务相互抵冲结转了,无法反映当年全面的资产负债以及收支信息,也无法直观地反映上下年度之间的财务信息及其衔接。许多国家为了反映跨年度预算信息而推行中期预算制度,我国尚未推行中期预算制度,而编制年终结账前后的两张资产负债表正是目前我国获取跨期扩展财务和会计信息的最简便易行的现实方法。这种方式以年终结转账项办理结算分录与否为界限,分别编制年终结转账项之前的资产负债表和年终结转账项之后的资产负债表,通过两张资产负债表将上一年和本年的数据、全部会计要素的分类信息以及收支结转之后的结果等信息全部集中的反映,会计信息更加完整。或者编制年终(结账后)资产负债表与净资产/权益变动表,二者配合也可以达到相似的目的。更理想的方法是如同法国那样要求提供近三年的财务报表,这样就不需要编制净资产/权益变动表,也不需要编制年终结账前的资产负债表。
(三)尽快完善权责发生制会计制度,为未来政府整体综合财务报告的编制提供可靠依据。目前,我国试编的权责发生制政府综合财务报告采取逐步扩大报告事项范围的做法,从国税地税征收机关、市政市容管理委员会、交通部门、水务部门、国土资源管理部门、土地整理储备中心等有关部门收集数据,将收集的数据统计后再通过折算估值等方法,试编成权责发生制政府综合财务报告。试编中由于受限于原始数据的可得性以及统计估算方法的缺陷,会遗漏一些会计事项,出现实物数据和价值数据错位,许多资产原值、使用年限不清,导致固定资产累计折旧和净值估算不准等等问题。
政府整体综合财务报告应该包含各级各部门所有的政府公共财务资源的流量和存量,因此,各级政府、各部门年终都应该准备、编制并提交本会计主体范围内的财务报告,实行条块联动、自下而上,逐级层层汇编的方式,形成各级政府年终的合并财务报告,最终再由财政部通过汇总、合并编制成全国的政府整体综合财务报告。今后,我国应该尽快优化会计核算制度,对试编的权责发生制政府综合财务报告进一步加以完善,将前期试编调适数与会计日常核算的汇总合并数相互协调。且政府综合财务报告的编制应该尽可能以会计核算及其会计报表为主要依据,并在此基础上编制规范的政府整体综合财务报告,提高财务报告的可靠性。
(四)纠正对权责发生制的误解,建立过程控制的会计体系。我国自上世纪80年代以来就在预算会计体系中开始引入了权责发生制会计基础,设置了各种应收应付类的资产负债科目,并区别会计事项、会计系统分别确定固定资产是否计提折旧以及如何计量耗费,今年事业单位实行的新会计制度进一步将固定资产折旧以及无形资产摊销的会计核算从简易性方法向规范化转变,专门设置了独立的会计科目进行相关核算,但实行固定资产折旧以及无形资产摊销的会计核算具有局部性。为此,我国会计制度也似乎仅仅将是否进行固定资产折旧以及无形资产摊销作为分辨是否实行权责发生制的标志。其实,权责发生制也称为应计制,是以权利和责任的确立为标准确认所有会计要素及其会计事项,包括会计事项入账的时间、收支的归属期以及计量额度等。收付实现制也是某种权利和责任的确认,是按实际收到或付出资金来确认的权责,因此,收付实现制也是归属于广义权责发生制的范围之列,是权责发生制的一种特殊的、最为显见的形式。
权责发生制不仅仅偏重于资产负债的核算,也不仅仅偏重于收支的核算或收支归属的划分,目前社会上这两种偏颇的认识似乎很突出,结果出现了为了强化资产负债核算而弱化收支核算、轻视预算收支的倾向,体现在会计制度改革设计中资产负债科目更加细化多样,但科目之间的勾稽和转账关系被人为复杂化,而部分收支科目过于简化,在会计科目以及会计报表的设计上放弃了会计应有的过程控制和管理的功能。重结果轻过程适合于企业会计,因为企业的绩效和财务状况可以通过“利润”等反映财务结果的科目集中体现,但政府会计是非盈利性的,特别强调预算以及预算执行过程的控制,因此,会计制度设计应该体现这种要求。目前,这上述偏颇的认识也导致了制度性矛盾,因为在当今普遍实行现代复式记账方法的情况下,一笔会计事项往往会出现收支和资产负债同时发生的情况,而《行政单位会计制度》(征求意见稿)第九条规定行政单位会计对资产、负债、净资产的会计核算一般采用权责发生制,对收入、支出的会计核算一般采用收付实现制,这种双基核算基础设计思路将收支与资产负债割裂开来,这种分割式观点适用于传统的单式会计记账方法,在现代复式方法下则会漏洞百出,在会计实务处理中会出现相互矛盾的情况。因此,《行政单位会计制度》(征求意见稿)确定的会计核算基础以及有关科目的设计还有必要仔细斟酌。
笔者建议政府会计确立权责发生制核算基础,统一所有的资产及其耗费的核算方法,在设置“应收应付”等各种资产负债的同时,在现有收支类科目下增设应收应支(如美国设支出留置)等科目,因这些尚未实现的收支科目与实际收支科目之间具有递延性,年终有关收支要结转到净资产科目。这种按预算执行过程的环节递延设置科目,用权责发生制确认会计事项的改进思路可以实现资产负债与收支、日常核算和年终结转有机结合,实现过程控制和结果管理并重的功效。财
(作者为中南财经政法大学教授、博士生导师)
责任编辑 李永佩
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