摘要:
在确定了损益计算程序和有关费用列支范围之后,要准确地、合理地计算应纳税的所得额,还需要明确划分资本支出与费用支出。这是因为,资本支出是一种资产变换为另一种资产,表现为固定资产或无形资产的增加;而费用支出则是为取得收益而发生的一种费用,表现为营业费用的增加。如果将资本支出列为费用支出,势必减少资产而增加开支,因而少计当期盈利。反之,如果将费用支出列为资本支出,又必然会虚增资产而减少开支,多计当期盈利。因此,资本支出与费用支出的划分,对应纳税所得额的计算和企业财务都有密切关系。
细则以我国的实践经验为基础,参照一些国家的作法,在条文规定中,贯串了以下划分原则:
1.增加资产的支出为资本支出。明确规定“机器设备、建筑设施等固定资产的购置、建造支出”和“购进各项无形资产的支出”不得列为费用。
2.购置物的使用期限在一年以上的为资本支出。细则规定“外国企业的固定资产,是指使用年限在一年以上的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具和其它生产设备等”,凡是在用的,而不是闲置的,都应按期计算折旧。
3.为取得资产而付出的费用为资本支出。细则规定“购进的固定资产,以进价加运费、安装费和使用...
在确定了损益计算程序和有关费用列支范围之后,要准确地、合理地计算应纳税的所得额,还需要明确划分资本支出与费用支出。这是因为,资本支出是一种资产变换为另一种资产,表现为固定资产或无形资产的增加;而费用支出则是为取得收益而发生的一种费用,表现为营业费用的增加。如果将资本支出列为费用支出,势必减少资产而增加开支,因而少计当期盈利。反之,如果将费用支出列为资本支出,又必然会虚增资产而减少开支,多计当期盈利。因此,资本支出与费用支出的划分,对应纳税所得额的计算和企业财务都有密切关系。
细则以我国的实践经验为基础,参照一些国家的作法,在条文规定中,贯串了以下划分原则:
1.增加资产的支出为资本支出。明确规定“机器设备、建筑设施等固定资产的购置、建造支出”和“购进各项无形资产的支出”不得列为费用。
2.购置物的使用期限在一年以上的为资本支出。细则规定“外国企业的固定资产,是指使用年限在一年以上的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具和其它生产设备等”,凡是在用的,而不是闲置的,都应按期计算折旧。
3.为取得资产而付出的费用为资本支出。细则规定“购进的固定资产,以进价加运费、安装费和使用前所发生的有关费用作为原价”计算折旧。
4.增加原有资产的价值和效能的支出为资本支出。这就是细则所规定的“固定资产在使用过程中,因扩充、更换、翻修和技术改造而增加的价值,并延长了使用年限所发生的支出,应当作为资本支出,不得列为费用”。
5.能为以后多年增加获利能力或减少开支的支出为资本支出。如企业在筹办期间所发生的费用,开采海洋石油资源的勘探费以及取得各项无形资产的支出,都应按细则的有关规定,作为资本支出,分期摊销。
在明确了资本支出与费用支出的划分之后,还要明确固定资产的折旧和无形资产的摊销问题。这是一个政策性很强的问题,它直接关系到投资者的资本回收速度和技术更新。各国都把在税法上专列折旧条款,作为实现经济政策的手段。我国为了适应现代生产技术发展迅速的新情况,细则沿用了合资经营企业所得税法施行细则中,有关缩短折旧年限,以利于吸引外资的一些通常适用的条文。对固定资产折旧的范围、计价、扣除残值和折旧方法以及固定资产的转让或变价处理等,都采用了与合资经营企业相同的处理办法。对无形资产的作价和摊销,也采取了同合资经营企业相一致的处理原则。在这个基础上,着重明确了对开采海洋石油资源的投资回收给予优惠待遇。
开采海洋石油投资多,占用时间长,为了鼓励企业投资,细则采取了允许缩短折旧年限,加快投资回收的办法。主要有三个方面:
一是在开发阶段的投资,以油(气)田为单位,全部累计作为资本支出,从本油(气)田开始商业性生产的月份起计算折旧。也就是开发阶段的投资要全部形成固定资产,费用性的支出也都摊入各项设备原价中去,以油(气)田为单位计算折旧。这样做,避免了划分有形资产和无形资产,分别进行折旧或摊销的复杂计算程序,便于外国企业按照合作开采石油合同的规定,从生产的石油产品中回收其投资。
二是开发阶段及其以后的投资所形成的各类固定资产,可以综合计算折旧。折旧的年限不得少于6年。同一些国家比较,我国规定的折旧年限是比较短的。据了解,挪威为6年,法国为10年,印尼为7年。日本规定:井口设备2至6年,钻井设备3至10年,其它设备(包括输油管等)8至15年。同时,我国准许采用综合折旧的方法,并且可以不留残值,投资者不仅能较快地回收全部投资,而且可以避免划分资产种类,分别按照不同年限计算折旧的繁琐,体现了从宽、从简,鼓励投资的政策精神。
三是勘探费可以在已经开始商业性生产的油(气)田收入中分期摊销。摊销期限不得少于一年。目前各国对勘探费用的处理办法是不同的。美国规定可以从当年利润中扣除。挪威规定分三年摊销。印尼规定,商业性生产前的支出,要全部累计作为资本支出,其中属于费用支出部分,按该工作区所用生产设备的折旧年限,以直线法分7年或14年摊销。我国规定不得少于一年,实际上是允许企业在不少于一年的原则下,自行安排勘探费用的摊销。勘探费用的摊销期限短一点,灵活一些,有利于投资者加快资本回收,也符合我国鼓励开发能源资源投资,在税收上适当放宽一些的政策精神。
此外,对从国外运进自有已用的固定资产,细则规定,要提供该项资产的原价和已使用年数的证明,以及有关的市场价格资料,以重新按质估价。这是针对外国企业在我国境内设立机构从事生产经营,或者同我国企业合作生产经营,都会有把旧有设备运进使用的情况,所作出的合理规定。因为固定资产的价值是有继存性的,而影响其价值的因素又是多方面的。有因使用的消耗、磨损而逐渐折减的原因;也有因科学技术的发展而使原有设备的效用减退的原因;还有的因快速折旧,尽管已经折旧足额,但仍保有相当价值的。因此,对运进的旧有设备等固定资产,采取重新按质估价的作法,是比较切合实际的。要这样做,就需要企业提供一些便于考核的资料,其中所说的市场价格资料,包括由独立的评价公司提出的估价证明。如果企业不能提供确实的资料和证明,就要由企业先自行估价,然后报当地税务机关按质核定价格。但是,不论是重新按质估价,还是按质核定价格,都要把着眼点放在尽可能求得固定资产的实存价值,以便合理地计算折旧,在维护我国权益的原则下,保障外国企业的正当利益。