时间:2020-04-08 作者:张玉英 葛洪朋 作者简介:张玉英,莱州市住房和规划建设管理局,高级会计师;葛洪朋,鲁东大学财经处,高级会计师。
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摘要:
随着《政府会计准则——基本准则》《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(统称新制度)等准则制度的发布实施,行政事业单位会计核算模式发生了较大变化。新制度下,对于纳入部门预算管理的现金收支业务,在采用财务会计核算的同时还应进行预算会计核算;对于其他业务,仅需进行财务会计核算。下面对代扣代缴个人所得税业务核算进行探讨。
一、个人所得税代扣代缴业务核算
新修订的《中华人民共和国个人所得税法》明确规定,个人所得税以所得人为纳税人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。在会计核算方面,财务会计核算涉及“业务活动费用/单位管理费用”“其他应交税费”“银行存款”等会计科目,预算会计核算涉及“行政支出/事业支出”“资金结存”等会计科目。此外,根据纳税主体的不同,个人所得税业务分为两类:一是为内部员工发放工资薪酬代扣代缴个人所得税业务。二是为外部人员发放劳务报酬代扣代缴个人所得税业务。以下笔者分别进行阐述。
(一)以单位整体或部门为核算主体的代扣代缴个人所得税业务核算
根据会计基本理论,行政事业单位的会计核算应以单位整体作为会计主体或核算主体,因内部管理需要,也有部分业务需...
随着《政府会计准则——基本准则》《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(统称新制度)等准则制度的发布实施,行政事业单位会计核算模式发生了较大变化。新制度下,对于纳入部门预算管理的现金收支业务,在采用财务会计核算的同时还应进行预算会计核算;对于其他业务,仅需进行财务会计核算。下面对代扣代缴个人所得税业务核算进行探讨。
一、个人所得税代扣代缴业务核算
新修订的《中华人民共和国个人所得税法》明确规定,个人所得税以所得人为纳税人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。在会计核算方面,财务会计核算涉及“业务活动费用/单位管理费用”“其他应交税费”“银行存款”等会计科目,预算会计核算涉及“行政支出/事业支出”“资金结存”等会计科目。此外,根据纳税主体的不同,个人所得税业务分为两类:一是为内部员工发放工资薪酬代扣代缴个人所得税业务。二是为外部人员发放劳务报酬代扣代缴个人所得税业务。以下笔者分别进行阐述。
(一)以单位整体或部门为核算主体的代扣代缴个人所得税业务核算
根据会计基本理论,行政事业单位的会计核算应以单位整体作为会计主体或核算主体,因内部管理需要,也有部分业务需要以项目或部门作为内部核算主体,以归集其各项收入和成本费用信息。
结合预算管理的相关要求,以单位整体作为核算主体或以部门作为内部核算主体时,在预算会计的核算过程中,“行政支出/事业支出”科目应分别按照“财政拨款支出”“非财政专项资金支出”“其他资金支出”“基本支出”等进行明细核算。
1.为内部员工发放工资薪金代扣代缴个人所得税业务核算
例1:2019年3月,某事业单位计提业务部门职工工资1112000元(其中基本工资300000元,地方津贴补贴500000元),代缴住房公积金144000元(其中个人承担72000元,单位承担72000元),社会保险费320000元(其中个人承担80000元,单位承担240000元),代扣个人所得税50000元(仅考虑个人所得税业务)。
(1)本期应付职工薪酬和代扣代缴个人所得税金额的核算(单位:元,下同)
财务会计:
借:业务活动费用——工资福利支出 1112000
贷:应付职工薪酬——基本工资 800000
——社会保险费 240000
——住房公积金 72000
借:应付职工薪酬——基本工资 50000
贷:其他应交税费——应交个人所得税 50000
上述业务,预算会计不做账务处理。
(2)3月,用零余额账户用款额度发放工资598000元
财务会计:
借:应付职工薪酬——基本工资 598000
贷:零余额账户用款额度 598000
预算会计:依据财政授权支付额度实际减少金额(税后金额),确认事业支出(单位来源于财政拨款资金的基本支出、工资福利支出、基本工资等)。
借:事业支出——财政拨款支出——基本支出——工资福利支出——基本工资 598000
贷:资金结存——零余额账户用款额度 598000
(3)4月,通过零余额账户缴纳代扣代缴个人所得税
财务会计:确认减少其他应交税费和财政拨款资金。
借:其他应交税费——应交个人所得税 50000
贷:零余额账户用款额度 50000
预算会计:依据财政授权支付额度实际减少金额(应纳税额),再次确认事业支出(单位来源于财政拨款资金的基本支出、工资福利支出、基本工资等)。
借:事业支出——财政拨款支出——基本支出——工资福利支出——基本工资 50000
贷:资金结存——零余额账户用款额度 50000
2.为外部人员发放劳务报酬代扣代缴个人所得税业务核算
例2:2019年3月,信息中心(该中心实行部门核算)支付临时外聘软件工程师技术服务费(含税)6000元,代扣个人所得税960元。
(1)用银行存款(其他资金)支付税后劳务报酬5040元
财务会计:
借:业务活动费用——劳务费 6000
贷:其他应交税费——应交个人所得税 960
银行存款 5040
预算会计:依据其他资金实际减少金额(税后金额),确认事业支出(信息中心来源于其他资金的基本支出、商品服务支出、劳务费等)。
借:事业支出——其他资金支出——基本支出——商品服务支出——劳务费——信息中心——业务费 5040
贷:资金结存——货币资金 5040
(2)4月,用银行存款缴纳代扣代缴个人所得税
财务会计:确认减少其他应交税费和银行存款(其他资金)。
借:其他应交税费——应交个人所得税 960
贷:银行存款 960
预算会计:依据其他资金实际减少金额应(纳税额),再次确认事业支出(信息中心来源于其他资金的基本支出、商品服务支出、劳务费等)。
借:事业支出——其他资金支出——基本支出——商品服务支出——劳务费——信息中心——业务费 960
贷:资金结存——货币资金 960
(二)以项目为内部核算主体的代扣代缴个人所得税业务核算
根据单位预算管理的需要,部分业务应以项目作为内部会计核算主体,以归集收入和成本费用信息,反映项目资金的预算执行情况。针对此种情形,在预算会计核算过程中,“行政支出/事业支出”科目应分别按照“财政拨款支出”“非财政专项资金支出”“其他资金支出”“项目支出”以及具体项目名称进行明细核算。
例3:2019年3月XX课题非(财政专项)拟申请结题,聘请5位外聘专家对项目成果进行鉴定,列支专家鉴定费用1000元/人(含税),应代扣代缴个人所得税200元。
(1)用银行存款(非财政专项资金)支付税后劳务报酬4800元
财务会计:
借:业务活动费用——劳务费 5000
贷:其他应交税费——应交个人所得税 200
银行存款 4800
预算会计:依据非财政专项资金实际减少金额(税后金额),确认事业支出(XX项目来源于非财政专项资金的项目支出、商品服务支出、劳务费等)。
借:事业支出——非财政专项支出——项目支出——XX项目——商品服务支出——劳务费 4800
贷:资金结存——货币资金 4800
(2)4月,用银行存款缴纳代扣代缴个人所得税
财务会计:确认减少其他应交税费(应纳税额),减少银行存款。
借:其他应交税费——应交个人所得税 200
贷:银行存款 200
预算会计:依据非财政专项资金实际减少金额(应纳税额),再次确认事业支出(XX项目来源于非财政专项资金的项目支出、商品服务支出、劳务费等)。
借:事业支出——非财政专项支出——项目支出——XX项目——商品服务支出——劳务费 200
贷:资金结存——货币资金 200
通过分析核算过程可以发现,在业务发生时,财务会计核算的关键在于确认相关费用(含税金额)、代扣税义务(应扣税额)和所用资金的来源性质;预算会计核算的关键在于依据实际支付资金的来源、性质、金额等信息,通过“行政支出/事业支出”“资金结存”等明细科目,确认相关核算主体(单位、部门/项目)的预算支出(税后酬劳)。次月初,再根据业务活动的资金来源性质选择适当支付方式按时缴纳税款。除此以外,财务会计还应根据实际支付金额,转销相关应纳税义务(应纳税额),减少特定来源资金或增加财政拨款收入(财政直接支付);预算会计应依据实际支付资金的来源、性质、金额,通过“行政支出/事业支出”“资金结存”等明细科目,再次确认相关核算主体的预算支出(应纳税额)。
二、对代扣代缴个人所得税业务核算的思考
虽然代扣税款业务是逐笔进行的,但缴纳代扣代缴个人所得税业务通常采用汇总缴纳的方式,并综合进行会计核算。
上述案例汇总缴纳代扣个人所得税业务核算如下:
财务会计:
借:其他应交税费——应交个人所得税 51160
贷:零余额账户用款额度 50000
银行存款 1160
预算会计:
借:事业支出——财政拨款支出——基本支出——工资福利支出——基本工资 50000
——其他资金支出——基本支出——商品服务支出——劳务费——信息中心——业务费
960
——非财政专项支出——项目支出——XX项目——商品服务支出——劳务费 200
贷:资金结存——零余额账户用款额度 50000
——货币资金 1160
在汇总缴纳代扣代缴个人所得税时,预算会计核算的难点在于确认应纳税额所属业务的核算主体(单位、部门、项目名称)、资金来源、性质、预算支出的经济分类等信息,并要对相关信息进行分类汇总;财务会计核算的难点在于厘清和计算“应交个人所得税”负债的资金来源构成,以及各种来源资金的具体金额。
如果代扣代缴个人所得税业务比较多,资金来源性质种类比较繁杂,需要进行部门核算、项目核算的业务种类比较多,要厘清个人所得税的相关信息,必需查阅上一会计期间有关支付税后酬劳的所有凭证。否则,就无法选择正确的资金类别缴纳税款,也无法确定预算会计核算的内部核算主体和经济费用类别。
三、改进建议和业务举例
基于以上问题,笔者认为,要对预算会计核算方式进行改进,即在代扣代缴个人所得税义务发生时,通过明细核算或辅助核算的方式,对相关业务的核算主体、资金来源性质、预算支出的经济分类等有关信息进行归集和汇总。
(一)改进建议
在财务会计核算过程中,在“其他应交税费——应交个人所得税”明细科目下,增设“财政拨款资金/非财政专项资金/其他资金”明细科目。增设此明细科目后,在代扣税金业务发生时,就能厘清未来履行纳税义务需要使用资金的具体来源。
在预算会计核算过程中,在“行政支出/事业支出——财政拨款支出/非财政专项支出/其他资金支出”明细科目下,增设“代扣个人所得税归集”明细科目。增设此明细科目后,在支付税后酬劳时,可用以归集代扣代缴个人所得税税额。
(二)业务举例
1.业务发生时
例4:承例1,扣除个人承担的社会保险费和住房公积金后,含税工资648000元(800000-72000-80000),代扣代缴个人所得税50000元,实际支付税后薪酬598000元。
财务会计:确认增加未来需用财政拨款资金缴纳的个人所得税义务。
借:应付职工薪酬——基本工资 648000
贷:其他应交税费——应交个人所得税——财政拨款资金
50000
零余额账户用款额度 598000
预算会计:全额确认含税事业支出(单位来源于财政资金的基本支出、工资福利支出、基本工资等),以事业支出借方负数的方式归集应由财政拨款资金缴纳的个人所得税(应纳税额),减少财政授权支付资金额度(税后实发金额)。
借:事业支出——财政拨款支出——基本支出——工资福利支出——基本工资 648000
——代扣个人所得税归集
-50000
贷:资金结存——零余额账户用款额度 598000
例5:承例2,业务发生后,信息中心代扣个人所得税960元,用银行存款支付税后劳务费5040元。
财务会计:确认增加未来应由其他资金缴纳的个人所得税义务(应纳税额)。
借:业务活动费用——劳务费 6000
贷:其他应交税费——应交个人所得税——其他资金
960
银行存款 5040
预算会计:全额确认含税事业支出(信息中心来源于其他资金的基本支出、商品服务支出、劳务费等),以事业支出借方负数的方式归集应由其他资金缴纳的个人所得税(应纳税额),减少其他资金金额(税后实际发生的金额)。
借:事业支出——其他资金支出——基本支出——商品服务支出——劳务费——信息中心——业务费 6000
——代扣个人所得税归集
-960
贷:资金结存——货币资金 5040
例6:承例3,XX项目业务发生后,代扣个人所得税200元,用银行存款(非财政专项资金)支付税后劳务费4800元。
财务会计:确认增加应由非财政专项资金缴纳的个人所得税义务(应纳税额)。
借:业务活动费用——劳务费 5000
贷:其他应交税费——应交个人所得税——非财政专项资金 200
银行存款 4800
预算会计:全额确认含税事业支出(XX项目来源于非财政专项资金的项目支出、商品服务支出、劳务费等),以事业支出借方负数的方式归集应由非财政专项资金缴纳的个人所得税(应纳税额),减少非财政专项资金(税后实际发生的金额)。
借:事业支出——非财政专项支出——项目支出——XX项目——商品服务支出——劳务费 5000
——代扣个人所得税归集
-200
贷:资金结存——货币资金 4800
2.次月初汇总缴纳代扣代缴个人所得税款
财务会计:用财政拨款资金、非财政专项资金、其他资金分别缴纳代扣代缴的个人所得税。
借:其他应交税费——应交个人所得税——财政拨款资金
50000
——其他资金 960
——非财政专项资金
200
贷:零余额账户用款额度 50000
银行存款 1160
预算会计:依据缴纳税款实际使用资金的来源类别,分别确认“事业支出——财政拨款支出/非财政专项支出/其他资金支出——代扣个人所得税归集”。在账务系统中,会自动对冲或抵销上一会计期间归集代扣税金时确认的“事业支出——财政拨款支出/非财政专项支出/其他资金支出——代扣个人所得税归集”账户借方负数或贷方发生额。
借:事业支出——财政拨款支出——代扣个人所得税归集
50000
——其他资金支出——代扣个人所得税归集
960
——非财政专项支出——代扣个人所得税归集
200
贷:资金结存——零余额账户用款额度 50000
——货币资金 1160
通过增设明细科目,调整核算思路和模式,不但能够保证会计核算的准确性,还可以避免预算会计核算工作中对“行政支出/事业支出”相关核算信息的反复确认(支付税后酬劳时确认一次,缴纳代扣税款时再确认一次),可减少工作量,提高工作效率。同时,可以在预算会计和财务会计之间建立一定的勾稽关系,以便进行相互核对,进而提高会计核算的准确性,确保资金使用的规范性。
责任编辑 刘黎静
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