时间:2020-04-08 作者:周亚荣 王淑兰 (作者单位:武汉大学经济与管理学院)
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摘要:
由于或有负债涉及国家社会经济各个领域,确认难度较大,加之我国政府会计体系尚未完全建立,这都为或有负债的准确确认和计量形成了阻碍。本文通过比较、借鉴新西兰、美国及国际会计组织与或有负债相关的会计准则情况,结合我国实际情况探讨了我国地方政府或有负债的相关会计问题。
一、政府或有负债的界定
(一)国际组织和新西兰
国际公共部门会计准则委员会(IPSASB)2002年10月发布的《国际公共部门会计准则第19号——准备金、或有负债与或有资产》(IPSAS NO.19)对或有负债进行了如下定义:或有负债是(1)由过去的事项导致的一项可能义务,其存在与否需要由不确定的未来事项发生或不发生才能予以证实,该未来事项并不能被会计实体完全控制。(2)由过去的事项导致的一项现时义务,但由于下列原因无法进行确认:履行该义务时反映经济利益或服务潜能的资源不太可能流出;该义务的金额无法可靠估计。IPSAS NO.19还对准备金和或有负债进行了区分:准备金是时间或金额不确定的负债,这主要是因为它是实体的现时义务,其履行很有可能导致经济利益或服务潜能资源的流出。或有负债之所以不能确认为负债,是因为该义务存在的不确定性以及相关资源流出的低...
由于或有负债涉及国家社会经济各个领域,确认难度较大,加之我国政府会计体系尚未完全建立,这都为或有负债的准确确认和计量形成了阻碍。本文通过比较、借鉴新西兰、美国及国际会计组织与或有负债相关的会计准则情况,结合我国实际情况探讨了我国地方政府或有负债的相关会计问题。
一、政府或有负债的界定
(一)国际组织和新西兰
国际公共部门会计准则委员会(IPSASB)2002年10月发布的《国际公共部门会计准则第19号——准备金、或有负债与或有资产》(IPSAS NO.19)对或有负债进行了如下定义:或有负债是(1)由过去的事项导致的一项可能义务,其存在与否需要由不确定的未来事项发生或不发生才能予以证实,该未来事项并不能被会计实体完全控制。(2)由过去的事项导致的一项现时义务,但由于下列原因无法进行确认:履行该义务时反映经济利益或服务潜能的资源不太可能流出;该义务的金额无法可靠估计。IPSAS NO.19还对准备金和或有负债进行了区分:准备金是时间或金额不确定的负债,这主要是因为它是实体的现时义务,其履行很有可能导致经济利益或服务潜能资源的流出。或有负债之所以不能确认为负债,是因为该义务存在的不确定性以及相关资源流出的低可能性或不可计量性(即不满足负债确认条件)。此外,IPSAS NO.19指出,会计实体不得对或有负债进行确认(不满足确认条件),但应当对其进行披露。如果有证据表明或有负债已经衍化为准备金,则应当对其进行确认。一般负债、准备金和或有负债的区分如表1所示。
新西兰会计准则委员会(NZASB)2012年发布的《新西兰国际会计准则第37号——准备金、或有负债和或有资产(公共利益实体)》(NZIAS37
(二)美国联邦、州和地方
美国联邦会计准则咨询委员会(FASAB)1995年发布的《联邦会计准则第5号——联邦政府负债的会计核算》(SFFAS NO.5)规定,或有事项是现有的、不确定的、可能导致主体未来收益或损失的一种状态,这种不确定性需要通过一个或若干个未来事项的发生或不发生才能予以证实。在满足下列条件时,或有事项应当被确认为负债:(1)过去的交易或事项已经发生;(2)资源的未来流出或其他牺牲是很有可能发生的;(3)相关的未来资源流出或其他牺牲是可计量的。
美国州和地方政府会计准则委员会(GASB)发布的会计准则中并没有单独集中的关于或有负债的内容,对各类或有负债的确认分别在相应的具体准则中进行规定。不难理解,或有负债的范围涉及国家社会经济的各个领域,在单独某条准则中进行规定所达到的效果并不理想且缺乏针对性。因此在考虑美国状况时,主要参考联邦政府的界定。
二、政府或有负债的分类
世界银行高级经济学家Hana Polackova(1998)指出,显性或有负债是在特定事件发生时政府承担支付责任的法定义务;隐性或有负债是未经法律确认的义务,通常是政策目标的产物。通过查阅2013-2015年的新西兰、美国联邦、州和地方政府的财务报告,笔者发现各国对本国或有负债会计核算主要集中于显性或有负债(如表2、表3所示)。
笔者通过查阅两国政府会计准则,筛选出已经被明确规定了会计处理方法的可量化政府或有负债,包括贷款担保、社会保险负债、未决诉讼、环境治理、未缴资本金等,并针对性地对这几类或有负债的计量问题进行国别对比分析。
三、政府或有负债的计量
(一)国际组织和新西兰
IPSAS NO.19对准备金的计量问题做了如下规定:准备金应当按照报告时点该现时义务导致的支出最佳估计值进行确认。当货币时间价值影响重大时,准备金应当按照该义务导致的预计支出的现值进行计量。其中,最佳估计值是实体在报告时点或将该义务转移给第三方时为解决该义务将合理支付的金额。具体来说,当准备金的计量金额涉及多种不连续的结果时,应当将各种可能发生的结果按其发生概率进行加权,即通常所说的“期望价值法”;当可能的结果是一个连续的区间范围且该范围内每个数值发生的可能性相同时,最佳估计值应当是该范围的中间值。
新西兰NZASB在2012年发布的NZIAS37(PBE)中有关准备金的计量规定与IPSAS NO.19保持了一致,均根据具体情况采用最佳估计值或现值进行计量。对于未决诉讼、未缴资本金、环境治理等未来支出,新西兰通常按照最佳估计值进行计量,这些在NZIAS37(PBE)中均有案例体现;对于社会保险等支出,新西兰在很多社会保险项目中都要求使用保险精算技术预计未来的应计负债,例如新西兰NZASB在2012年发布的《新西兰国际会计准则第26号-退休福利计划的会计核算和报告(公共利益实体)》(NZIAS26
(二)美国联邦、州和地方
美国联邦政府FASAB发布的SFFAS NO.5规定:或有负债估计值如果是在一个连续的区间范围内变动,应选择一个最优估计金额,如果不存在最优估计金额,应选择此范围内的最小金额进行确认。美国州和地方政府GASB对最佳估计值的规定与联邦保持一致。由此可以看出,如果在一个估值范围内不存在最优估计金额时,国际公共部门和新西兰选择该范围的中间值进行确认,而美国则选择最小值。
1.政府贷款担保。为配合预算改革的实施,美国联邦政府FASAB在1993年发布了《联邦会计准则第2号——直接贷款和贷款担保的会计问题》(SFFAS NO.2),规定1991年9月30日之后的贷款担保采用现值为计量属性,担保贷款按照估计的净现金流出量现值确认负债,在每个财政年度都需要对贷款担保负债进行现值重估并确认担保贷款相应的津贴成本。SFFAS NO.2还指出,现值核算方法的有效性依赖于担保贷款期内的未来现金流量预计的准确性。要想得到精确的预计,首先应建立和运用可靠的历史信贷绩效数据,其次还要考虑当前和未来的经济条件。
美国州和地方政府GASB在2013年4月发布的《政府会计准则第70号——非交换交易下的财务担保的会计处理和财务报告》(GASBS NO.70)对政府担保负债的规定与联邦SFFAS NO.2一致。该准则要求:负债应当按照有关担保的未来预期流出的最佳估计值的折现现值计量;如果不存在最佳估计值,应当将估计范围最小值的折现现值确认为负债。
2.其他或有负债。对于社会保险项目,美国也要求使用保险精算技术预计未来的应计负债。例如美国联邦SFFAS NO.5、美国州和地方政府GASB在1994年11月发布的《政府会计准则第25号——确定受益型养老金计划的财务报告和确定缴费型养老金计划的附注披露》(GASBS NO.25)等都对此进行了类似规定。
其他或有负债包括未决诉讼、未缴资本金、环境治理等未来支出,美国通常也会按照最佳估计值进行计量。例如,美国州和地方政府GASB在2006年11月发布的《政府会计准则第49号——污染整治义务的会计处理和财务报告》(GASBS NO.49)规定,大部分的污染治理支出应当采用期望价值法进行估计并确认应计负债和费用。
四、政府或有负债的披露
(一)国际组织和新西兰
IPSAS NO.19和新西兰NZIAS37(PBE)均规定,对于每一类准备金(满足特定条件的或有负债),会计实体应当对以下内容进行披露:(1)报告期期初期末的账面价值;(2)本期新增的准备金和原先存在的准备金的增加额;(3)本期使用的准备金数额;(4)本期未使用完退回的准备金;(5)现值核算的由折现率或者现金流量变动导致的准备金的增加。
对每一类或有负债(除准备金以外的或有负债),除非资源流出的可能性很小,实体应当在报告时点对每一类或有负债本质的简明阐述进行披露。如果可行的话,还应当披露:(1)财务影响的估计值;(2)对流出的金额和时间不确定性的说明;(3)预期赔偿的可能性。表4列示了IPSAS NO.19对准备金和或有负债的披露原则。
(二)美国
美国联邦SFFAS NO.5规定,对于不满足负债确认条件的或有负债,应当在附注中进行披露,附注披露应当包括:或有事项的本质描述、可能产生的负债的估计、可能产生的负债范围的估计、无法估计的说明。表5列示了美国2015年度财务报告附注中对或有事项的披露原则。美国州和地方政府的或有负债披露原则也可以参考该表。
五、对我国地方政府或有负债准则制定的建议
笔者认为,我国地方政府或有负债的界定可参考IPSAS NO.19的规定,将或有负债进一步分为准备金和或有负债,对或有负债按可量化程度分类处理。或有负债的具体分类还应当建立在广泛调研的基础上分别制定具体准则,适当加入一些符合我国国情的明细科目。
在或有负债计量方面:对于地方政府贷款担保,可以借鉴新西兰的做法,在完善的信用体制建立之前以收付实现制为基础,对政府负有担保责任的债务应当作好记录并定期审核,逐步建立相应的信用体制,为准确预测违约风险奠定坚实的数据库基础,加强对政府贷款担保的会计核算;对于社会保险债务,笔者认为可以做一些前期准备工作,例如培养保险精算人才,为将来的社会保险会计核算提供人力资源保障;对于其他或有负债,可以应用最佳估计值进行计量,例如采用“期望价值法”或参考专家意见。
在或有负债的披露方面:应当遵循谨慎性原则,主要在政府综合财务报告的附注中进行详尽披露并注重披露质量,例如可以借鉴新西兰的做法,对或有负债按照类型、到期时间和责任主体进行披露。对于满足负债确认条件的或有负债则应当进行表内披露,以便于对政府的负债状况做到全面的反映。
责任编辑 张璐怡
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