时间:2020-04-08 作者:古成林 王贝贝 (作者单位:北京市国税局第二直属税务分局 石家庄铁道大学经济管理学院)
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摘要:
《财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号,以下简称140号文件)对资产管理行业营改增试点期间的政策做出了进一步明确。笔者结合相关政策和自身实践,针对企业在实际操作中的困难提出一些个人观点。
一、“资管产品管理人”的概念
资管产品管理人是增值税的纳税人,应该把管理若干资管产品的机构作为增值税纳税人,而不应把其管理的某个产品作为增值税纳税人。在现实的税收征管中,假如把每一个资管产品作为增值税纳税主体进行管理,其纳税人登记、税种核定、开票核定等与一个实体公司无异,理财产品数量极大,且成立注销频繁,这样处理会耗费巨大税收征管资源。
二、不同资管产品可以合并申报增值税销项
根据现行增值税申报规则,不同资管产品的增值税可以合并申报销项,但不允许盈亏任意互抵。
1.不同资管产品分别或汇总申报过程举例
(1)按单个产品汇总正负差申报
例1:某资管产品管理人管理三个资管产品:第1期,资管产品A盈利,本期产生销项税10元;资管产品B亏损,产生销项税为0元,亏损额乘以税率为-9元;资管产品C盈利,产生销项税为7元。本期该资管产品管理人...
《财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号,以下简称140号文件)对资产管理行业营改增试点期间的政策做出了进一步明确。笔者结合相关政策和自身实践,针对企业在实际操作中的困难提出一些个人观点。
一、“资管产品管理人”的概念
资管产品管理人是增值税的纳税人,应该把管理若干资管产品的机构作为增值税纳税人,而不应把其管理的某个产品作为增值税纳税人。在现实的税收征管中,假如把每一个资管产品作为增值税纳税主体进行管理,其纳税人登记、税种核定、开票核定等与一个实体公司无异,理财产品数量极大,且成立注销频繁,这样处理会耗费巨大税收征管资源。
二、不同资管产品可以合并申报增值税销项
根据现行增值税申报规则,不同资管产品的增值税可以合并申报销项,但不允许盈亏任意互抵。
1.不同资管产品分别或汇总申报过程举例
(1)按单个产品汇总正负差申报
例1:某资管产品管理人管理三个资管产品:第1期,资管产品A盈利,本期产生销项税10元;资管产品B亏损,产生销项税为0元,亏损额乘以税率为-9元;资管产品C盈利,产生销项税为7元。本期该资管产品管理人应申报销项税为:10+7=17(元)。第2期,假设资管产品A产生盈利,本期产生销项税仍然为10元;资管产品B盈利,产生销项税为20元;资管产品C盈利,产生销项税仍然为7元。本期该资管产品管理人应申报销项税为:10+(20-9)+7=28(元)。假如第2期资管产品B仍然亏损或者盈利额产生的销项税小于9元,资管产品B第2期的销项税仍然为0元,但是负差不能跨年度结转。
(2)按所有产品汇总计算正负差申报
例2:承例1,假如允许某资管产品管理人管理的三个资管产品在当前汇总正负差申报销项,第1期,资管产品管理人应申报销项税为:10+(-9)+7=8(元)。第2期,该资管产品管理人应申报销项税为:10+20+7=37(元)。
从比较长的周期来看两种方法差别不大。以上两个例子中,如果企业分别按这两种方法申报,第1、2期累计申报的销项税都是45元。笔者认为两种方法都可以供纳税人选择适用,但应注意确定选择后一定期限内不可以改变。有观点认为汇总申报会促使有些企业人为制造差异进行避税,笔者认为不必担心这个问题。因为资管行业业绩考核压力非常大,产品盈利是企业生存的根本,因此,牺牲业绩的做法都不可能长期存在下去,对于税收立法者来说,个别极端情况可以忽略。
根据《财政部税务总局关于资管产品增值税有关问题的通知》(财税[2017]56号,以下简称56号文)规定,管理人可选择分别或汇总核算资管产品运营业务销售额和增值税应纳税额,管理人可以选择不同的汇总方式进行申报。以上两种汇总申报方式是最基本的申报方式,除了完全按单个产品和完全汇总外还存在按类型汇总的可能性。
2.进项税抵扣问题
资管产品不是纳税人,因此与单个产品相关的进项税比如咨询、发行等费用的进项税属于资管产品管理人的进项税,可以正常汇总后在取得当前合法有效凭证的前提下抵扣所有销项。如果与某个资管产品相关的进项是贷款服务产生的进项税,则不可以抵扣。实际上这类似于生产实体产品的纳税人,无论生产多少种产品、各产品盈亏怎样,都没有必要为每个产品单独核算进销项税。
三、资管产品和资管产品管理人可以合并申报缴纳增值税
认为资管产品和管理人应分开申报的代表性观点认为,应该以每个资管产品作为独立的增值税计算主体,计算出增值税后以管理人名义缴纳。但怎样以管理人的名义缴纳呢?
笔者认为有三种可能:一是,每个资管产品根据自己的经营情况分别填制各自的增值税申报表,进行分开申报,和管理人的自营业务也分开申报。这是最彻底的非合并申报方式,但这种方式没有体现出资管人是增值税纳税人的征管要求,因此在现实中很难实现。二是,以管理人的名义申报,把资管产品的纳税额在申报表上和管理人的自营应申报数分别填列在增值税附表一、二,再汇总到主表。但现行的增值税申报表中并没有足够的行数。三是,以管理人的名义申报,把资管产品的纳税情况加入管理人的应申报数中汇总起来申报。如果在资管产品和管理人都有应纳税额(没有留抵税额)的情况下,这就和管理人合并所有销项和进项进行申报没有区别,变成了合并申报;如果在资管产品在当期有留抵税额,应纳税额为0的情况下,就会出现例1、2的情况,无论是按产品汇总当期销项结转负差,还是汇总当期所有产品正负差合并申报,在一个较长的申报周期内这两种申报方法没有本质区别。根据56号文第五条:管理人应按照规定的纳税期限,汇总申报缴纳资管产品运营业务和其他业务增值税,即管理人应按照以上第三种方式来进行申报。
从现实角度看,在140号文件规定了资产管理人是增值税纳税义务人的前提下,从事实务工作时应更多地考虑在规则既定的前提下如何实现具体申报的问题,质疑这个规则前提是否合理是没有意义的。从税收征管技术的角度看,所谓的分开申报方案,最终都必须通过合并汇总到一张报表的方式实现,因此讨论是否应该分开申报以及怎样分开申报,在目前政策既定的情况下都是没有意义的。
四、资管行业监管规定与税收征管的关系
首先,两者的出发点不同。资管行业监管规定资产管理人和所管理的资管产品分开核算、独立运作,是为了防范金融风险,保护投资者利益;140号文件规定资产管理人是增值税纳税人,是为了堵塞税收漏洞,方便税收征管。两个政策的出发点不同,不存在互相否定的问题。反过来说,即使在税款申报上实现了合并,并不等于管理人的自营业务和资管产品就不能继续分开核算了,这是一个很常见的账表差异问题。分开核算,统一申报。其次,申报上采取的合并操作,不影响分开核算的资管产品的收益核算。这是因为增值税是价外税,在产品定价不变的情况下,在核算上不影响损益。管理人自营业务和资管产品采取统一的增值税核算方式不需要借助往来科目核算。
五、资管产品进项税抵扣问题
具体分析每个资管产品可抵扣的进项税就会发现其种类不多、金额不大。如果一个独立运作的基金产品在运作期间,除了支付利息的进项税不能抵扣外,还可能发生什么可以抵扣的进项税?其他咨询、顾问、发行等费用的支出取得的进项税,如果由资管产品抵扣销项税,不抵扣管理人的销项税,那么发票抬头怎么开?由于不可能给资管产品做纳税人登记,因此发票抬头只能写管理人名称。
如果资管产品的进项税由管理人抵扣了自营业务的销项税,就表明投资人受损了吗?也不能这么认为。因为增值税具有转嫁的性质,最终征税后是投资人还是管理人获益,起决定性作用的不是谁抵扣进项税,而是由双方的供求关系、也就是由定价来决定的。比如,如果投资人认为管理人抵扣了资管产品的进项税,降低了自己的税负,那么投资人可以要求在产品定价和收益分配上作出补偿,如果该产品供不应求那么管理人可以无视投资人的诉求,投资人如果不满意可以选择退出。这是由供求弹性影响买卖双方实际的增值税税负水平。因此进项税由谁抵扣本质上是一个经济问题,从本质上并不影响双方损益,因此,为了方便税收征管,可以由管理人抵扣与资管产品有关的进项税。
责任编辑 达青
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