分析程序是指通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系,对财务信息作出评价（《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》）。在现代风险导向审计模式下,分析程序至关重要,但因操作难度大而难以发挥其应有的作用。本文从数据来源的角度阐释如何运用分析程序识别实务中的舞弊或错报。

一、微观企业数据

（一）招股说明书、财务报表及附注、公告及其他公开资料

最经典的成功案例便是刘姝威在《蓝田之谜》中所说,其运用“最最基本的财务分析方法”分析了蓝田股份偿债能力、销售收入、现金流量和资产结构等,从该企业以前年度和同行业两个维度比较其偿债能力比率、收入绝对值及资产结构百分比,识别出两个关键性的异常变动：一是一年销售高达每年12.7亿元现金而偿债能力却是同行业最低；二是采用“钱货两清”的最苛刻的销售方式而销售额却远远高于同行业水平,从而得出“销售虚假”、“现金流虚假”、“固定资产与在产品虚假”的推断。这种“最最基本的财务分析方法”用在审计上就是分析程序。刘姝威仅对公开资料使用了单一的分析程序就初步破解了“蓝田之谜”,一方面说明了分析程序的威力；另一方面也说明了细节测试具有一定的盲目性。针对管理层舞弊,一定不能“盲目拉车”,而要“抬头看路”,分析程序就是现代风险导向审计的“眼睛”,它能有效地指明方向。

1.分析相关指标,判断收入真实性。现代风险导向审计通常假定收入存在舞弊风险,把收入作为审计的重中之重,故有必要对收入实施分析程序。有很多公开数据和收入存在内在关系。紧密相关的有税金、应收账款/货币资金、成本、销售费用、利润、支付给职工的薪酬等,一般情况下,它们应伴随收入增长而增长,需警惕不增或反减、高比率现金收款、毛利率异常波动、应收账款增长率大于收入增长率等情况。与之相关的还有销售条件、重要客户等,销售增长的同时赊销账期却很苛刻、收入高度依赖某一个或几个客户、重要客户群大幅波动等都是危险信号。

2.分析利润表数据,判断收益质量。除了由净利润和经营活动现金流量的对比看收益质量的好坏以外,还可以通过分析比较利润表各项目及其变动情况,来判断收益质量的好坏。比如比较ST科龙2001年和2002年的利润表可以发现,2002年的利润主要来自于管理费用的减少和投资收益的增加,也就是2001年计提的大额坏账准备、存货跌价准备和长期资产减值准备的转回而已。

3.分析资产类项目指标,发现异常资产变动。虚增利润的同时必定会虚增资产或虚减负债,而这可以通过横向分析各资产的变动情况来发现异常。比如,企业预付账款期末数较期初数大幅增加,且与生产需求规模不配比,这就应引起审计人员的关注。此外,虚增资产的同时周转率会下降,故可从企业以前年度和同行业两个维度进行分析比较,并对周转率明显下降的资产严格执行细节测试来核实情况。还可以由固定资产保险费的变动去校验固定资产的变动,从而发现虚增或未入账的固定资产。

4.分析人均工资和人均净利数据,判断收入合理性。从报表附注中的员工人数和现金流量表中支付给职工的现金推算人均工资,并与行业平均水平相比较,再与其销售收入在行业中的排名进行对比,看数据的合理性；或者计算人均净利并与同行业相比较。比如,证监会稽查总队进场调查新大地前第一时间分析了招股说明书,发现“报告期三年的员工人均净利水平明显偏高,2011年甚至超过同期银行业人均净利水平,这对于农业加工企业而言有些异常。”

（二）账簿、会议记录等内部资料

有些与收入存在内在关联的数据需要从企业内部获取,如产能、水电费、运费等。这些数据有时对判断企业真实的生产和销售情况比从营销入手更为有用和可靠。比如,可从固定资产生产能力去分析其销售收入的合理性,根据现场查看的生产设备台数去匡算年销售额。对于制造型企业,还可以从水电费来匡算其机器开工率,进而估算其销售量。

二、中观行业环境数据

（一）同行业数据

1.获取被审计单位所在行业状况、技术趋势、竞争对手方面信息,判断其发展前景。例如,国家统计局数据显示,医药制造业在2011年上半年的增幅回落了15个百分点,而紫鑫药业2011年上半年与上年同期相比,销售收入与利润总额却分别巨额增长,引起了媒体的关注,并最终使紫鑫药业舞弊事件浮出水面。

2.获取被审计单位主营产品的关键技术信息和替代产品动态,了解产品市场价格、同行业的毛利率水平等。例如,绿大地报表上大幅虚增苗木价格、土地价值等做法,就完全可以通过了解市场价格去发现。

（二）上下游数据

1.获取重要客户的注册资本、采购量等方面信息,包括与被审计单位之间的实质性关系,分析判断被审计单位的收入依赖度、重要客户是否有足够的购买实力及是否为隐秘关联方。例如,证监会稽查部门对天能科技的前期分析发现：其重要客户——山西应县“2011年全年财政总量才2个多亿,却耗资4000多万元来换太阳能路灯。且应县经济不发达,项目还没结束就把钱打给天能科技,这不合常理。”

2.获取重要供应商注册资本、产能或销售量等方面的信息,包括与被审计单位的实质性关系,分析判断被审计单位的采购依赖度、重要供应商是否有足够的供应能力及是否为隐秘关联方。

3.结合前两步的结论,判断被审计单位重要客户和供应商是否均为隐秘关联方,即被审计单位是否存在自卖自买问题。典型案例如“紫鑫药业分布在延边、通化等地上下游客户亦受同一集团所控制,并最终指向了紫鑫药业实际控制人郭春生”。

2014年3月1日新《公司法》实施后,企业年检改为年报公示制度,任何单位和个人均可通过企业信用信息公示系统进行查询,这将大大方便注册会计师获取来自行业层面的上下游数据。

三、宏观社会环境数据

（一）经济环境数据

宏观经济大环境如国家经济与产业政策、税收政策、国民经济发展趋势、全球经济走势、汇率变动等都会影响行业发展并进而影响企业微观运行。例如,证监会稽查部门前期分析发现,“2011年正是天能科技冲刺上市的阶段”。虽然此前几年因国家对新能源产业的政策推动使得光伏行业比较红火,公司前几年的收入和利润还相对可观,但由于我国光伏产品的主要销售市场在国外,“而从2010年开始,欧洲各国政府相继减少了光伏产业补贴,加之受欧债危机影响,行业形势很快急转直下,天能科技存在为求上市而粉饰业绩的动机和可能。”

（二）其他环境数据

包括政治法律环境如《环境保护法》和《大气污染防治法》对污染行业的影响；自然环境如气候、降雨等对农业、建筑施工业的影响；政府部门如工商、税务、海关、外管局、证监会甚至港务局等对相关企业的监管。审计人员应善于获取和利用其他方面的数据来分析核实被审计单位账上数据。如审计署审计长江堤防隐蔽工程成本时,从港务局获取施工方船只运载数据、从气象台获取施工期间天气记录,来估算施工方实际抛石量并与账上记录相核对,发现了账上虚增抛石量的问题。

分析中观行业和宏观经济环境时,可借鉴证券分析师所作的基本面分析报告,主要从经营风险评估入手的,从经营风险看报表的重大错报风险,是一种自上而下的分析思路；而企业微观数据分析则主要从报表入手,从相互矛盾的认定直接看重大错报风险,是一种自下而上的分析思路。实务中,两者往往相互结合,先自上而下分析经营风险及其可能带来的报表粉饰动机和错报领域,再针对这些错报领域执行自下而上的分析,找出异常关系。另外,有时中观、微观数据本来就是结合在一起使用的,比如,横向比较微观企业数据和同行业数据、针对账上显示的重要客户和供应商从行业环境中获取更多资料等。

责任编辑 鲍双双