作为一种重要的审计理念和方法，风险导向审计被认为是一种既能提高审计效率又能保证审计质量的审计模式。依据该模式下审计风险=重大错报风险×检查风险的模型，在既定的期望审计风险水平下，财务报表重大错报风险高的领域对应的计划检查风险应保持在低水平。为了降低检查风险，审计师应向这些重大错报风险高的领域分配更多的审计资源，执行更充分、可靠的审计程序。如果审计师不能准确评估账户层次的重大错报风险，那么审计资源将会被错误配置，进而导致错报难以发现。2007年，美国公众公司会计监管委员会（PCAOB）发布报告指出，审计师通常能够识别舞弊风险，但却不能根据已识别的舞弊风险相应调整审计程序；执行标准的审计程序会导致审计师不注意视情况修正审计程序，进而可能造成舞弊更容易被隐藏和规避。那么，风险导向审计模式真的有效吗？如何确保风险导向审计模式的审计效果？美国密西西比大学Bowlin.K教授的研究提供了回答上述问题的思路。

一、审计师与其客户之间的博弈

（一）博弈模型

2011年，Bowlin.K在美国《会计评论》（The Accounting Review）上发表了《风险导向审计、策略性提示及对舞弊策略风险的审计敏感性》一文。他在文中将账户错报的风险分为由于业务复杂等原因产生无意错报的固有风险和被管理层故意操纵的舞弊风险两类，研究了审计师如何在风险程度不同的账户之间分配审计资源以及审计策略能否影响审计师的资源配置计划问题。Bowlin认为，一般情况下，审计师会在固有风险高的领域分配更多的审计资源，如果管理层意识到审计师的这种行为，那么他们将会避免在这些领域出现错报，转而更多地在固有风险低的账户上进行舞弊，以规避审计测试。其结果是，固有风险高的账户对应的舞弊风险较低，而固有风险低的账户对应的舞弊风险反而较高。Bowlin指出，忽略舞弊风险将会导致审计资源配置不当，审计师应当了解管理层的舞弊倾向并做出应对，管理层的舞弊选择和审计师的审计资源配置策略本质上是一种策略博弈，实务中审计师应认识到并重视审计的这种博弈特点。

在Bowlin的模型中，管理层可以选择是否舞弊，也可以选择是在固有风险高的账户上还是在固有风险低的账户上舞弊，而审计师则决定如何将审计资源在两个账户上进行分配。管理层若进行舞弊且未被审计师识别出，得到的回报将高于选择诚实的回报；倘若舞弊被发现，那么惩罚也很严厉。对于审计师而言，客户愿意支付的审计费用限制了审计师可用的审计资源总量。审计师能将可用的审计资源在两个账户之间进行自由分配，若存在未识别出的系统错报或舞弊，审计师将受到处罚；分配更多的审计资源能提高识别出系统错报或舞弊的概率，但同时也意味着审计成本的提高。

从上述博弈均衡结果可以发现，管理层舞弊的可能性与审计师的报酬和惩罚、审计效率以及账户的固有风险有关，而与管理层自身的报酬方案无关；审计师分配的审计资源数量与管理层能够得到的报酬和惩罚、审计效率以及账户的固有风险有关，与审计师自身的报酬方案无关。结果显示，在理想状况下，账户的固有风险越高，管理层在该账户上舞弊的可能性越低，而审计师在固有风险低的账户上分配的审计资源只是略低于固有风险高的账户。此外，按照Bowlin的均衡结果，如果同时考虑账户的固有风险和舞弊风险，那么两个账户最终出现错报的概率是相同的。

（二）实验检验

为了验证理论与实际是否相符，Bowlin随即进行了实验。他将132名会计系高年级学生分成两组，分别扮演审计客户的管理层和审计师。实验进行20轮，在每一轮实验中，管理层选择是否舞弊以及在哪个账户上舞弊，随后审计师在给定的可用审计资源范围内分配审计资源。所有操作都在z-Tree软件中完成，随后软件将生成结果并进行反馈。实验结果表明，审计师的审计资源分配策略与博弈模型的最优结果的确存在不同。首先，审计师在固有风险高的账户分配的审计资源明显比固有风险低的账户更多；相应地，管理层在进行舞弊选择时，也更可能在固有风险低的账户上进行舞弊，且随着管理层经验的积累，这种倾向更为显著。

尽管在均衡模型中，可用审计资源总量的多少不会影响审计师的审计资源分配计划，但在实验中这种影响却确实存在。当可用审计资源总量恰好等于均衡结果要求的数量时，审计师并不会将所有的审计资源都使用完（尽管这样能够使审计师效用最大）；当可用的审计资源总量更多时（超过均衡结果的要求），审计师在固有风险低的账户上分配的审计资源增加。

二、结论与启示

（一）对审计准则制定的改进

作为一名审计师，在制定审计计划之前，应当充分考虑客户管理层进行舞弊的可能性：客户管理层是否了解审计程序？是否能够预测审计师如何配置审计资源？他们会怎样让舞弊行为不被发现？作为审计师又应如何应对？如果管理层能够预期审计师的审计计划，那么他们将会避免在审计师重点检查的领域出现错报，转而在审计师关注较少的领域进行舞弊。如果能考虑到这些问题，审计师便会调整审计计划，在“看起来”低风险的领域也分配适当的审计资源，从而保证审计质量。由此可以看出，为了让审计师重视审计活动中客户和审计师之间的策略博弈，在审计师进行审计计划的过程中使用头脑风暴法以及战略推理等方法十分必要。

2002年，美国注册会计师协会（AICPA）发布第99号审计准则公告，明确要求注册会计师在评估客户舞弊风险时加入头脑风暴讨论，PCAOB也支持这一要求，使得头脑风暴法成为美国注册会计师一项必须的审计程序。我国现行审计准则还没有明确要求使用头脑风暴法，仅要求在进行风险评估和应对时注重小组讨论。借鉴国外学者的研究成果，笔者认为，在修订我国审计准则时，应在审计准则中强调审计活动的博弈性质，明确要求审计师应随时根据审计客户的可能行为对审计程序进行修正，同时引入头脑风暴法，避免认知负荷、思维禁锢等问题，以增强对舞弊风险识别、评估和应对的有效性。

（二）对会计师事务所质量控制的完善

Bowlin的这篇论文将账户风险分为固有风险和舞弊风险。据此，会计师事务所在对审计师的培训、项目委派、督导以及质量复核等过程中，也应当改变对风险的传统理解和评估方法，提醒审计师不应仅仅关注账户的固有风险，还应重视对舞弊风险的评估与测试。

Bowlin的研究结果还表明，当审计师的审计计划、审计程序较为固定时，长期合作的审计客户能够预期到审计师的可能行为，从而可能规避审计师的审计核查。相反，当审计客户的管理层无法获得准确的关于审计师的信息时，管理层舞弊的可能性也会降低。因此，会计师事务所应当避免一成不变地使用标准的审计程序，而应更多地使用非常规审计程序，增加审计程序的不可预见性。从Bowlin的实验可以发现，当审计资源有限时，审计师通常不会将可用的审计资源全部使用，会节约一些。诚然，在实务中，会计师事务所无疑需要进行成本控制，在进行人力、时间和其他资源安排时往往要受到审计收费的约束。虽然少使用一些审计资源能够增加事务所的收益，但与审计资源使用不足导致审计失败的可能性增加，与审计失败带来的声誉和经济损失相比，节约审计成本很可能得不偿失。因此，会计师事务所应健全与完善质量控制体系，从员工培训到具体审计项目的督导复核等各环节，都应高度重视增强风险防范意识和风险应对能力，提高审计质量。■

（本文受国家自然科学基金项目“会计判断过程中的伦理决策模型构建及其应用研究”＜71272227＞的资助）

责任编辑 李卓