李凤雏 | 中国商业会计学会副会长

当前，我国经济进入高质量发展阶段，内部审计正经历从“监督者”向“战略顾问”的深刻转型。战略审计是由独立的专业审计队伍针对战略管理全过程开展的监督、评价与咨询活动，是一套贯穿战略全生命周期的专业服务体系。本文将从是什么、为什么、怎么办三个维度，系统探讨战略审计的内涵、动因与实施路径。

2026年是“十五五”的开局之年，也是企业改革深化提升行动的关键之年。在这一历史节点上，内部审计作为国家治理体系和治理结构的重要组成部分，正面临一场深刻的角色重塑与使命升华。内部审计需要紧跟“十五五”规划的时代步伐，可具体表现为合规底线的监督者、运营效益的评价者、战略路径的咨询者等多元定位。随着企业数字化转型进入深水区，内部审计的角色与定位正在经历重大变革。毕马威“面向2025内部审计规划”报告显示，内部审计不再仅仅局限于传统的合规与财务审计，而是要进一步拓展到战略、运营、数字与ESG等新领域，承担起价值创造与风险前置的双重使命。

国际内部审计师协会（IIA）内部审计基金会发起的“2035愿景：共创未来”全球性调研围绕内部审计职业的认知、外部发展趋势以及新兴技术等内容收集行业观点，旨在描绘内部审计的未来发展方向，其提出的《2035愿景》研究报告明确指出：到2035年，内部审计师的角色将从传统的监督者向战略顾问转变。结合内部审计职能定位的演变趋势来看，内部审计本就有从“监督主导型”向“服务主导型”转变的需求，而IIA也提出内部审计正向风险管理和风险防范转移，内部审计师可在企业战略决策、风险管理等层面发挥独特作用，这意味着转变绝非渐进式的局部优化，而是关乎职业存续的深刻变革。

战略审计是由独立的专业审计队伍针对各层次战略管理活动及战略管理全过程开展的监督、评价与咨询活动。其核心要义在于：审计主体需具备绝对独立性，与战略管理过程无直接利益关联；审计客体需覆盖公司层、事业部层、职能部门层等各层级战略管理活动，贯穿战略管理全流程；审计职能涵盖监督、评价与咨询。其中，监督聚焦战略执行全过程的合法性与合规性，评价聚焦战略方案与实施的合理性及效益性，咨询聚焦战略方向与路径选择的前瞻性与改善性。而精准、深入的分析活动，作为核心能力贯穿并支撑这三大职能。

战略审计并非单一的阶段性行为，而是一套贯穿战略全生命周期的“全程陪伴”式专业服务体系。从实践来看，它至少可以分解为四种类型：一是建议型战略审计。该种审计介入最早，发生在战略方向尚未明确之时。它以独立第三方的专业角色，为企业的长远发展谋篇布局，提供精准务实的咨询服务。审计人员通过多维度信息归集、深度访谈调研、构建专业分析模型等方式，推演形成科学合理的业务目标，最终输出体系化的发展建议。在实践中，建议型审计可以与经济责任审计相结合，实现“一审多果”的功效。二是引导型战略审计。该种审计发生在战略方向已明确、但尚未形成实施路径之时。它为企业的战略落地运筹帷幄，助力企业探寻达成战略目标的具象化、可执行的落地路径。审计发挥第三线（“三线”模型由IIA提出，第一线是为客户提供产品/服务的业务和支持部门，第二线是为风险管理提供专业知识、支持、监督并提出合理质疑的职能部门，第三线是内部审计部门）的独特优势，统筹协调各部门分歧意见，凝聚战略执行共识，通过全流程嵌入跟踪审计，在业务各关键节点前置性提供精准的指导意见与实操建议。三是推动型战略审计。该种审计发生在战略执行过程中，属于“事中审计”。它通过系统汇总战略执行期间的审计发现，对照既定战略目标精准查找偏差、深度剖析问题根源，探寻与业务深度适配的精细化管理方式，推动治理层及时进行动态调整，为战略执行筑牢坚实的“航道护栏”。四是复盘型战略审计。该种审计发生在战略全生命周期结束之后，旨在对战略执行的全流程进行系统性复盘与总结。它是战略的“终局显微镜”与“未来望远镜”——解剖战略全周期数据，精准识别系统性偏差；跳出当期战略局限，评估战略的长期价值贡献，并将成功经验与失败教训转化为结构化案例库，为未来战略提供借鉴。

战略审计是内部审计在内外双重压力驱动下的必然转型抉择，其必要性既源于历史演进的逻辑，也来自现实需求的倒逼；其可行性则源于内部审计独有的“四个优势”所提供的能力基础。

（一）必要性：历史演进与时代使命的必然要求

第一，从历史沿革看，内部审计的职能定位不断升级，最终指向战略层面。1987年第一次全国内部审计工作会议指出，内部审计是“我国社会主义审计监督制度的一个不可缺少的重要组成部分”，并提出其是适应经济体制改革、加强财政财务监督的需要，是改善经营管理、提高经济效益的需要，是维护财经法纪的需要，这一定位已然埋下了内部审计服务组织效益的伏笔。1996年，内部审计试点单位第七次协作会议（以下简称第七次协作会议）明确提出，内部审计要“把工作重点转到效益审计上来”，要“定位于为决策层、管理层服务”，做“领导的参谋助手”，帮助企业“以尽可能少的投入换取最大的效益”。这一转变标志着内部审计实现了从合规监督向管理服务的实质性跨越。1997年内部审计试点单位第八次协作会议进一步指出，内部审计是“代表出资者、经营者、决策者进行的综合性、高层次的经济监督”，要“适应企业参与国际国内竞争的要求”“找出企业内部追求利润最大化的潜力所在”。以上论述清晰地表明：内部审计必须服务于组织的战略目标——提高竞争力、实现价值最大化。

第二，从新时代要求看，服务战略是内部审计的政治担当与职责所在。2018年全国内部审计工作座谈会强调，加强内部审计工作是“推进国家治理体系和治理能力现代化的需要，是实现审计全覆盖的需要，是推动实现经济高质量发展的需要”。高质量发展本质上是战略导向的发展，内部审计作为国家审计监督体系的重要组成部分，必须将自身工作深度嵌入组织战略与国家发展大局之中。正如新修订的《中华人民共和国审计法》要求审计机关对贯彻落实国家重大经济社会政策措施情况进行审计监督，内部审计也必然要对本单位的战略决策、发展规划、重大措施的执行情况进行监督。

第三，从组织需求看，战略落地需要内部审计提供独立、客观的保障机制。战略是组织的灵魂与航标，然而从谋划到落地执行的全过程充满不确定性。董事会的监督职责、管理层的风险管控需求、内部审计自身的价值证明都指向同一个方向——必须建立对战略管理全过程的控制与评价机制。毛泽东在《中国革命战争的战略问题》一文开宗明义地指出：“战略问题是研究战争全局的规律的东西。”内部审计凭借其独立性和综合性，正是承担这一使命的最佳载体。

第四，国际趋势正在倒逼内部审计转型。IIA内部审计基金会开展的“2035愿景：共创未来”调查显示，48%的受访者认为内部审计师被称为“警察”，50%的受访者表示“被误解或被低估”是该行业面临的最大挑战。当前内部审计师平均将76%的时间用于鉴证服务，仅24%用于咨询服务；而在未来理想状态中，鉴证服务下降至59%，咨询服务则上升至41%。IIA于2024年1月发布的新修订《全球内部审计准则》明确提出，内部审计的目的是“通过为董事会和管理层提供独立客观、基于风险的确认、建议、洞见、远见，增强组织创造、保护和保持价值的能力”。IIA主席安东尼·J·普耶兹也指出：“未来内部审计将由我们适应变化、提供建议和实时预测风险的能力来定义。”

（二）可行性：内部审计的“四个优势”提供了能力基础

内部审计之所以能够助力组织战略落地，根源在于它具备其他监督主体难以企及的独特优势，这正是战略审计得以实施的能力保障，具体体现为以下四个方面：

第一，“注重发展中的风险隐患和保障资产资源安全更具直接性”的优势，使内部审计能够深度介入战略执行的过程监控。战略执行进程中，最大的风险莫过于在偏离既定方向时仍浑然不觉。内部审计深耕于组织内部，对业务流程、资源配置、风险隐患具备最直接的感知力与最及时的介入行动力。这种直接性决定了内部审计可以开展推动型战略审计，在战略执行过程中动态纠偏，及时发现战略落地的堵点和风险点，保障资产资源安全，守护战略不偏航。

第二，“注重资金使用绩效和促进厉行节约更具经济性”的优势，使内部审计能够有效评估战略实施的资源配置效率。战略落地的核心要义在于实现资源的精准高效配置。内部审计以效益为导向，天然关注投入产出比。第七次协作会议提出的“以尽可能少的投入换取最大的效益”，正是战略审计中建议型、引导型审计的核心目标。根据IIA对内部审计的定义——“一项独立、客观的确认和咨询活动”，这与我们将战略审计界定为“监督、评价与咨询活动”高度契合。通过对战略效能指数、投资回报率等指标的量化评估，内部审计能够为组织提供基于数据的决策参考，这正是评价与咨询职能效益性的直接体现。

第三，“注重揭露违纪违法问题和助力反腐倡廉更具经常性”的优势，使内部审计能够持续为战略执行营造合规环境。战略的顺利落地离不开一个风清气正、合规有序的组织环境。内部审计具有日常性、经常性的特点，能够常态化地监督战略执行过程中的合规性问题，及时发现并揭露违纪违法线索，防止因个别人员的违规行为导致整体战略受阻，这种“经常性”监督为战略落地提供了底线保障。

第四，“注重建立健全查出问题整改长效机制和推动完善制度加强管理更具效率性”的优势，使内部审计能够将战略审计的成果转化为组织能力。战略审计的最终目的不是发现问题，而是推动战略落地。内部审计具有闭环整改的机制优势，能够建立“审计—整改—完善制度—提升管理”的高效链条。这种“效率性”使复盘型战略审计得以实现——通过系统总结经验教训，将成功与失败转化为制度规范和案例库，为下一轮战略规划提供智力支持，真正实现“审计一点、规范一片”。

（三）功能定位：四种类型承载四大价值

战略审计的四种类型绝非简单的时间节点划分，更承载着四种不可替代的核心价值。它们相互衔接、层层递进，共同构成战略审计的完整价值图谱。

第一，建议型战略审计承载“参谋”价值：从源头参与，为战略谋划提供独立洞见。战略的最大风险往往不是执行中的偏差，而是起点上的错误。如果战略方向本身存在偏差，后续的执行越努力，离目标反而越远。曾占据全球影像行业龙头地位的柯达就是典型案例，它早在1976年就开发出了数码相机技术，但却因舍不得放弃传统胶片领域的优势，战略重心始终聚焦在胶卷业务上，即便在数码时代来临时仍坚持错误的战略方向，后续即便在胶卷业务上持续投入资源，也无法扭转颓势，最终从市值300亿美元的行业巨头走向破产，完美诠释了战略起点错误带来的毁灭性后果。建议型战略审计的价值，正是在战略的“胚胎期”介入，以独立第三方的身份，为决策层提供客观、前瞻、基于数据的参谋意见。

它有别于管理层内部主导的战略规划——后者易陷入“当局者迷”或“为领导意图堆砌论据”的窠臼，建议型审计的优势在于：一是独立性，没有既定立场和利益羁绊，敢于说“不”。二是综合性，能够跨部门、跨领域整合信息，避免“隧道视野”。三是方法论，运用SWOT、PEST、波特五力分析等工具，将模糊的战略意图转化为可验证的假设和可量化的指标。在实践中，建议型审计可以与经济责任审计相结合。经济责任审计的前期摸查可以为战略审计节省大量的前置调研时间，经济责任审计中发现的管理短板、风险隐患可以直接作为新战略制定的“避坑指南”，这种“一审多果”的协同模式可将审计的参谋价值发挥至最大。

第二，引导型战略审计承载“探路”价值：为战略落地设计清晰路径。战略方向确定之后，最大的挑战是“怎么干”。各部门对同一战略目标的理解往往各不相同——财务部门关注预算，运营部门关注产能，销售部门关注市场，技术部门关注研发。相关调研显示，中小企业普遍存在跨部门协作障碍，大型集团企业也常因共识断层、部门墙等问题阻碍战略落地，这些视角都是合理的，但缺乏一个中立的协调者来凝聚共识、打通堵点。

引导型战略审计的价值正在于扮演“探路者”的角色。它通过全过程跟踪审计将抽象的战略目标分解为可执行、可检查、可追溯的具体任务节点，在每个关键节点上前置性地给出指导意见——不是代替管理层决策，而是从风险控制、资源配置、合规要求等角度帮助各部门找到最优路径。例如，当企业启动一项重大投资项目时，引导型审计可以在招标阶段前置介入，明确招标文件的合规要点；在建设阶段跟踪进度，预警工期风险；在运营阶段对照可研报告，验证效益达成情况。这种“事初探路”使战略落地从一开始就走在正确的轨道上，避免“边干边改”带来的巨大浪费。

第三，推动型战略审计承载“护航”价值：在战略执行中动态纠偏。战略执行从来不是一帆风顺的，市场变化、组织动荡、资源紧张、能力不足都可能使战略偏离预定轨道。更隐蔽的风险是“战略漂移”——执行者在不知不觉中，用战术上的勤奋掩盖战略上的懈怠，把精力消耗在次要目标上。推动型战略审计的价值在于它是一双“不偏不倚的眼睛”。它通过系统汇总某一时期内的全部审计发现，逐一对照战略核心目标开展精准的偏差分析。不是就事论事地处理单个问题，而是从全局视角审视组织架构是否适配新战略？激励机制是否引导正确行为？信息系统是否提供了足够的数据支撑？

当发现战略执行出现堵点时，推动型审计不是简单地出具一份报告，而是推动治理层和管理层采取行动。它可能建议调整组织架构、优化考核指标、重构业务流程。这种“事中护航”确保战略执行始终在正确的航道上，即便需要调整航向，也是有意识的、主动的战略迭代，而非被动的、混乱的战略漂移。

第四，复盘型战略审计承载“蓄能”价值：将战略资产转化为组织能力。每一轮战略周期的结束不应是终点，而应是新起点。然而，许多组织在战略周期结束后，仅草草撰写一份总结报告，便将其束之高阁。最宝贵的战略资产——从实战中淬炼出的成功经验与痛定思痛的失败教训——就这样悄然流失了。复盘型战略审计的价值在于它是战略的“终局显微镜”与“未来望远镜”。显微镜功能是对战略全周期数据进行深度解剖：目标达成率几何？哪些目标设定失之冒进？哪些执行环节出现系统性偏差？哪些隐性阻力（如文化冲突、部门博弈）掣肘了战略效果？望远镜功能则是跳出当期战略的局限，结合行业趋势、技术变革、利益相关者诉求演变，评估该战略对组织的长期价值贡献，并提炼出可复用的方法论。

更重要的是，复盘型审计将沉淀下来的知识转化为结构化案例库。这个案例库不是简单的“故事集”，而是包含“背景—决策—执行—结果—归因—启示”的完整知识资产。当新一轮战略规划启动时，建议型审计可以直接调用这个案例库，避免重复踩坑，也加速成功经验的复制。这种“事后蓄能”让战略审计从“消耗性”工作蜕变为“投资性”工作——每一次审计都在为组织的未来积蓄成长势能。

四种价值的内在逻辑：参谋（建议型）解决的是“做正确的事”——战略选择问题；探路（引导型）解决的是“正确地做事”——路径设计问题；护航（推动型）解决的是“持续做正确的事”——过程保障问题；蓄能（复盘型）解决的是“未来做更正确的事”——能力沉淀问题。概括而言，以“参谋”和“蓄能”为代表的咨询活动，旨在提供方向性与改善性建议；以“探路”和“护航”为代表的监督与评价活动，旨在确保过程的合规性、合理性与效益性。四型联动，正是“监督、评价、咨询”三大职能在战略全生命周期中的具体展开。这一逻辑与企业管理中的PDCA循环逻辑相通，四个环节形成一个完整的价值闭环：参谋→探路→护航→蓄能→参谋（下一轮），如同企业内部审计的闭环整改机制一般，通过循环往复的运转为发展提供持续支撑，这正是战略审计作为“全程陪伴”体系的精髓所在。它不再是传统意义上“秋后算账”式的事后监督，而是深度融入战略管理全生命周期的价值创造系统。

站在“十五五”的全新起点上，推动内部审计切实为组织战略落地保驾护航的关键，在于构建一套系统化的实施路径与保障机制。

第一，在审计重点上，实现“四型联动、全周期覆盖”。战略审计绝非孤立的审计项目，而是一套贯穿战略全生命周期的系统性专业安排。组织需依据战略所处的不同发展阶段，精准适配四种类型的战略审计：战略谋划期，启动建议型审计，为战略方向选择提供独立、客观的决策参考；战略启动期，启动引导型审计，帮助各部门凝聚共识、明晰路径、落实责任；战略执行期，启动推动型审计，通过持续跟踪监测、动态调整纠偏，确保战略执行始终锚定既定轨道不偏移；战略结束后，启动复盘型审计，系统总结经验教训，为下一轮战略规划提供智力支持。四种类型依次衔接、互为支撑，让审计真正成为战略的“全程伙伴”。

第二，在审计方法上，实现量化驱动与深度还原相结合。战略审计既要精准把握宏观方向，又要深度挖掘微观细节。在定量锚定方面，可以结合组织战略目标，构建“战略效能指数”，量化评估目标达成率、战略投资回报率、风险对冲效率等核心指标，确保评价体系与组织战略目标的一致性；在定性深挖方面，通过高管深度访谈、跨部门专题复盘会、客户反馈系统分析，精准还原战略执行中的隐性阻力，如部门博弈、文化冲突、能力短板等。这种“数据+故事”的双重方法，既保证了审计的客观性，又深入触及了问题的本质。

第三，在审计工具上，用科学方法论武装战略思维。战略审计需依托成熟科学的专业分析工具：如广泛应用于企业战略制定、竞争对手研判的SWOT分析法，适用于宏观环境扫描的PEST分析，以及用于行业竞争格局剖析的波特五力分析等。平衡计分卡可以将抽象的战略目标转化为财务、客户、内部流程、学习与成长四个维度的具体指标，审计时可以审视这些指标是否达成。风险矩阵可以对战略执行中的各类风险进行量化评估，帮助企业提前制定应对措施。更重要的是，要遵循动态性、全面性原则构建动态风险评估体系，依据经营主体、业务和流程层面分别确定风险容忍度，利用大数据和人工智能技术，实现从“抽样审计”向“全量审计”的转变，同时建立风险监测和追踪机制，及时根据企业内外部环境变化调整评估策略，保障评估结果能为风险管理提供实际指导。

第四，在审计整改上，打通战略落地的“最后一公里”。发现问题只是战略审计的起点，推动战略精准落地、实现组织价值最大化才是核心目的。应当构建覆盖审计整改全流程的闭环管理机制，打造审计部门与纪检、巡察、组织等相关职能部门联动督导、动态跟踪检查，约谈问责相结合的多维管控体系，通过健全责任清单、挂账销号动态管理、多部门联合督察督办等方式，自上而下层层压实各方主体责任，推动审计整改质效提升。更重要的是要推动根源性整改，深入分析问题背后的体制机制性原因，针对性制定整改方案，促进完善制度、堵塞漏洞、优化流程，实现“审计一点、规范一片”。要将审计结果及整改情况纳入绩效考核，构建审计与纪检、巡视、风控等各类监督的贯通协同机制，实施联合整改督查，强化监督合力。

第五，在人才支撑上，锻造服务战略的审计铁军。战略落地生根，人才是核心支撑。内部审计人员需完成从财务专家到战略谋士的能力跃迁，除秉持独立客观之根本，更要深谙组织整体运作逻辑，熟稔内部文化肌理与利益格局，兼具战略管理的理论积淀与实务阅历，具备精准高效的沟通技巧与多元发散的创新思维。要严格准入标准，选拔政治过硬、德才兼备、具备专业技能和业务知识的复合型人才，将内部审计岗位打造成人才培养和选拔任用的重要平台。在战略审计中，面对宏伟战略蓝图，审计人员更应有勇气依托数据进行事实确认、提出优化建议、发表战略洞察，以前瞻性预警防止组织偏离战略航向。

1977年第九届国际最高审计组织大会通过的《利马宣言》指出：“审计本身不是目的，而是控制体系不可缺少的组成部分。”2024年由IIA发布的《全球内部审计准则》指出，内部审计通过为董事会和管理层提供独立客观、基于风险的确认、建议、洞见、远见，增强组织创造、保护和保持价值的能力。《2035愿景》描绘了一幅激动人心的未来图景：内部审计师将成为在数字化生态中工作的战略顾问，运用大数据、人工智能等先进技术提供精准鉴证与前瞻性建议，助力2035年远景目标的实现。站在“十五五”的新起点，内部审计人肩负的使命之重，前所未有。内部审计向战略转型，在提高经营业绩、提升对标能力、覆盖国际业务等方面能为组织带来切实价值。企业并购整合中，内部审计可协助识别主要风险领域与流程提升空间，降低整合成本、提升控制有效性；在计划预算与预测流程优化中，内部审计能通过标杆分析提升流程准确性与透明性。当内部审计走出传统合规鉴证的既有边界，走进业务的主战场，站在战略的最前沿，以建议型审计谋篇布局、以引导型审计探路破局、以推动型审计护航前行、以复盘型审计蓄能未来，一定能用专业、勇气和远见，为组织的高质量发展贡献力量。