我国自1994年实行分税制改革以来，伴随国民经济持续较快增长，城乡居民收入大幅增加，个人所得税税基不断扩大，个人所得税收入连年增长，个人所得税占税收总收入的比重已经由1994年的1.42%上升到2010年的6.61%。然而，现行个人所得税制度同时存在着与经济社会发展不相适应的问题，其中最突出的是纳税人由于名义工资提高的幅度高于费用扣除的调整速度而进入到税率较高的等级，越来越多的工薪收入者进入纳税人的行列。这种被称之为税级蔓延的现象导致纳税人实际收入减少，税收负担增加。面对变化的居民收入和生活成本格局，有必要对税制进行调整，这就需要我们重新审视工薪税制设计的基本原理。

支付能力原则常常被用来衡量税制是否公平。理论上讲，公平包含横向公平和纵向公平两方面的含义。横向公平指的是对纳税能力相同的人同等征税，而纵向公平指的是对纳税能力不同的人不同等征税。征税将我们的税前收入改变成某种不同的税后收入。人们普遍认为，横向公平是保证税制公正性的规则，而纵向公平是实现公平分配的规则。

税制累进程度的调整应有助于实现公平分配

个人所得税通常被赋以调节收入分配的重任，尤其是在现阶段我国居民收入差距持续扩大的背景下。衡量个人所得税促进纵向公平的实现程度，涉及评估税率表累进性等复杂问题。

税制的累进性可以用平均税率和收入的关系来判断：当平均税率随收入增加而增加时，税率是累进的；当平均税率随收入的增加而降低时，税率是累退的；当平均税率随收入的增加不变时，税率是比例税率。也可以用边际税率与收入的关系来判断：当纳税人单位数额收入的增加所引起的应纳税额相对增加的更多时，税率是累进的；当纳税人单位数额收入的增加所引起的应纳税额相对增加的更少时，税率是累退的；当纳税人单位数额收入的增加所引起的应纳税额增加幅度不变时，税率是比例税率。举个例子，某人收入为5000元时，收入增加1元，应纳税额增加0.3元；当他的收入为10000元时，收入增加1元，应纳税额增加0.5元。即随着收入的增加，高收入者的边际税率和平均税率大于低收入者，我们说此时税制是累进的，是能够促进公平目标实现的。

使用该方法评价改革前的工薪所得九级超额累进税率表，会发现税率表在较低收入区间税率提升快，收入间距窄；而在较高收入区间，税率的提升速度相应较慢，其结果是低收入者面对过快的累进幅度使中低收入阶层的相对税负加重，妨碍了个人所得税调节收入分配、缩小贫富差距功能的实现。

此次个人所得税改革对工资薪金所得个人所得税税率表进行了调整，考虑了我国经济社会和居民收入变化状况，扩大了低税率对应的税基范围（见表2），从而改变了不同收入人群工薪所得税的累进程度。

工资薪金所得九级超额累进税率表调整成为七级超额累进税率表，取消了15%和40%两档税率，降低了低收入人群的边际税率，较好解决了现行税制低收入人群累进速度提高快的弊端。扩大了中低收入阶层适用较低税率的范围，较小幅度提高了较高收入人群的税负。具体来说，不同收入人群受影响的程度有所不同（见图1）。

新税率表将税负调整的重点确定在月收入（名义收入扣除三险一金后的数额）在38600元以下的人群。月收入低于3500元，免征税；月收入在3500元至12500元时，税额减少额逐渐增加，月收入在8000元至12500元之间，税额减少额达到最高点480元；月收入高于12500元以后，税额减少额开始下降，到22000元，税额减少额下降到5元；月收入在22000元至38600元之间，税额减少额维持在5元；月收入为38600元时，新旧税率表下平均税率相等，均为20.14%，应纳税额同为7775元。而月收入高于38600元以后，税额开始上升，到42000元时，税额增加170元；在42000元至58500元之间，税额增加额维持在170元；之后继续增加，月收入达到62000元时，税额增加345元，在62000至82000元之间，税额增加稳定在345元；因新税率表将应纳税所得额80000元以上部分的税率调整到45%，月收入在82000元至83500元之间，税额上升趋势小幅下行波动后，开始回升，到102000元后，税额增加固定在1195元。

新的七级超额累进税率表具有以下显著优点：一是解决了月收入在3500元至38600元区间内的级距过密、累进速度过快问题，大幅降低了中低收入人群的税负水平（如图2）。月收入不足3500元，税负下降100%；月收入4000元，税负降低91.43%；月收入8000元，税负降低58.18%；月收入12000元，税负降低29.54%；月收入20000元，税负降低3.26%；月收入38600元，税负持平。二是月收入在3500元至38600元区间内的累进性均较原税率表下有所降低，符合培育中等收入阶层的政策目标（如图1）。三是小幅提高了月收入38600元以上高收入阶层的累进性，但最高税负升幅没有超过5%（如图2）。

可见，改进工资薪金所得税率表，调整税制的累进设计对中低收入者税负的不合理影响，有助于实现公平税负，促进居民收入增长，拉动有效需求，从而刺激经济增长。

税基调整应确保税制公正

关于个人所得税，另一个非常重要的问题是在确定征税范围的基础上确认税基，因此，有一个清晰的“所得”定义是必要的。个人所得有范围和形式之分，有本国和国外来源之别，有货币与实物之异。通常意义上，所得指的是个人在一定时期内取得的可支配收入的总和，即个人获得的各种报酬和收益的总称。所得可以是工资、薪金、劳务收入等劳动报酬，可以是投资股票债券或实业所获得的收益，也可以是财产转让或出租所得，甚至是一次偶然的中奖所得等等。

按照海格—西蒙斯所得概念，收入为个人在一定时期内消费权力净增加的货币价值，即收入等于个人在一定时期内的实际消费加上代表潜在消费能力的储蓄。这一定义包含两层意思，一是收入是指使消费潜在增加的一切财源；二是个人潜在消费能力的任何下降都必须在决定收入的过程中被减去。这一准则之所以受到推崇，是因为它体现了对公平和效率的追求。从公平的角度说，将一个人所收到的所有财源纳入税基，才可能实现对所有所得按同样的税率进行征税。从效率的角度看，公平对待任何收入的结果将不会对经济行动的方式产生扭曲。

横向公平被公认为是保证税收公正最基本的原则。在这一原则下，如果我们的情形一样，我们缴纳一样的税收。如果税前我们的情形相同，但是征税让我们变得不同，那我们会认为税制不公平。然而，一旦赋予横向公平操作性的内容，常常引起争议。实现横向公平的困难涉及“同等的人”的定义。

什么是“同等的人”？“同等”是收入还是福利的同等？一些单位可能货币形式的报酬多些，而另一些单位可能实物福利好一点。“同等”，不能仅仅看税前的货币收入，还应该考虑福利的因素。因任职或员工执行职务需要，由雇主提供给员工的各项主要以非货币形式出现的利益，它们构成了员工综合报酬的一部分，主要包括医疗保险、人寿保险、员工餐厅，单位为员工提供的宿舍、汽车、住房、员工及子女教育等。如果福利性所得不计入税基，将使相同能力的人负担不相等的税收，使拥有福利性所得者比全额领取现金报酬者处于更有利的境况，福利性所得免税违背税收的横向公平原则。

“同等”还涉及对时期的定义。“同等”是某个纳税年度还是整个生命周期的同等？人们的消费模式不同，一些人偏好年轻时多消费，按揭买房、买车、买我们需要的其他东西，而另一些人喜欢老了再消费，因此公平还有年度公平和终身公平的差异。

“同等”还会涉及不同地区的比较。比如工资薪金所得税费用扣除标准（免征额）的调整，要不要考虑地区之间生活水平的差异？免征额既要反映纳税人为获得收入而发生的必要的成本费用，也要考虑纳税人本人及其赡养人口的基本生活支出，以确保其基本生活开支得到保障。制定全国统一的费用扣除标准符合横向公平的原则吗？同样拥有3500元，在上海和贵州却表现出不同的购买能力。如果考虑地区差异制定免征额，则经济发达的地区的免征额应该高于低收入地区。然而，实施差别的费用扣除的结果是什么？工资薪金所得税的税基会流向发达地区。因此，从这个角度看，应同等地对待不同收入水平的地区，即实行全国统一的免征额，这有助于地区间的均衡发展，符合公平原则。

公平、效率与个人所得税改革

上述讨论仅限于个人一般工资薪金所得的范围。事实上，个人所得除工资薪金所得外，还有劳务报酬所得、财产转让所得、股息利息红利等多种所得形式。

追求横向公平与纵向公平是不是应该不区分所得性质，对所有所得适用相同税率？

要回答这一问题必须考虑征税带来的成本，即所谓的效率问题。一些成本是明显的。由于对征税进行监督，对不缴税的人给予处罚，需要提供税务稽查，因此征税会产生行政成本。而对纳税人来说，要花费时间去申报纳税，一些人还要聘请税务顾问，因此还存在纳税成本。一些成本则是不明显的，被称为税收的“超额负担”，即征税的方式引起额外损失的增加。如果适用3%的边际税率，多挣100元能拿回家97元；如果适用45%的边际税率，多挣100元只能拿回家55元。这种情况下，工作得越多，收入越高，所付的税收越高，这可能会让劳动者不愿意多工作。我们应该认识到这种影响取决于边际税率的高低。因为是边际应纳税额，而不是税收总额决定劳动者更多地工作还是减少工作，或者对某种商品的消费多一些还是少一些。

总的来说，税收对福利的影响主要包括两个方面：一方面是税收的收入效应，纳税人的收入的一部分被政府拿走使其净收入减少，这一影响取决于平均税率的高低。另一方面在于其“超额负担”，这一影响取决于边际税率和人们对边际税率反映的方式。全部的损失在于这两部分的加总。

从世界各国所得课税的实践来看，最早在英国实行的所得税，采用的是分类所得税制。随着经济和社会的发展，分类所得税制逐渐被综合所得税制或混合税制所替代。以海格和西蒙斯的经典学说为依据的综合所得税制一直占主导地位。综合所得税制在逻辑上符合横向公平信条，因为个人的纳税能力取决于总所得，无论所得来源于何处。然而，备受推崇的综合税制正面临挑战，过去十多年来，一些国家已经明确放弃横向公平原则，改为对劳动所得和资本所得实行不同征税的分类所得税制，综合所得税制正在失去吸引力。

根据所得要素弹性，建立综合加分类的所得税制度应该成为我国个人所得税制改革的方向。由于不同性质的所得对边际税率的反映程度不同，税制的调整必须考虑要素弹性，即不同税率带来超额负担的差异。实践中，我们非常容易地观察到劳动比资本承担着更重的税负，其原因就是在于劳动供给弹性低于资本供给弹性。可以考虑对所有劳动所得实行综合税制，而针对资本流动性强、供给弹性大的特点，则对资本利得、财产所得实行分类税制。

除考虑要素弹性设计税收负担，追求公平还需要将家庭为单位的个性化宽免和扣除纳入税制考虑的内容。之所以考虑家庭而不是个人为纳税单位，是因为收入和支出是以家庭为单位的。夫妻双方都工作，跟只有一方工作纳税能力不同；要照顾老人和孩子的家庭跟不需要照顾老人或孩子的家庭纳税能力也不一样。只有个性化的考虑，才能让我们的制度符合公平的原则。

此外，个人所得税制的完善还需要在所得税源泉扣缴基础上建立按年清算、综合计算缴纳所得税的制度，以消除月度和季度收入不平衡带来的税负差异，实现对公平的追求。

优良的税制并不像我们想象的那么简单，那么容易让所有人达成共识。我们无法在13亿人的脑子里装进一个同样的标准，让所有人认可一个完全相同的制度。对公平，每个人都有自己的看法，都有心中公平的标准。让我们都拿出自己的观点，一起来争论并达成共识，选择我们最推崇的、兼顾公平和效率的个人所得税制度。财

（作者为北京大学教授、博士研究生导师）

责任编辑 张蕊