增值税作为对销售额“全值”征税的一项改革,有效地排除了税制中重叠征税的因素,使税制既适应经济的发展,又具有税负的合理性。它能否为我国所运用呢?关键决定于两点:一是我国税制是否同样存在重叠征税因素;二是我国有无排除重叠征税因素的必要。
一、现行工商税是否存在重叠征税因素呢?
现行工商税是建立在多种税、多次征的复税制基础上,经过多次税制改革后形成的。它有以下几个特点。
(一)工商税是一个多种税的综合体。工商税的形成过程是,一九五三年把棉纱统销税、货物税、营业税和印花税的一部分并为商品流通税;一九五八年再将当时的货物税、商品流通税、营业税和印花税并为工商统一税;一九七三年又在工商统一税的基础上将企业交纳的城市房地产税、车船使用牌照税、屠宰税、盐税以及工商统一税附加简化合并为工商税。这是第一个特点。
(二)原货物税和营业税构成这个综合性税种的主体。分析工商税的内容即可看出,就农产品和工业产品而言,绝大部分是按产品设计税目、税率,以产品销售收入为征税依据的,具有原货物税的性质,而其它工业产品、商业零售、交通运输以及服务业,是以企业经营收入,按统一确定的税率征收的,具有原营业税的性质。这是第二个特点。
(三)以上两个特点决定了工商税具有按销售额“全值”征税的那种“多阶段、阶梯式”征税的特征。一个工业产品,不论经过多少经营阶段,每个经营阶段都要征税;每一个经营阶段又都是按销售额“全值”征税,从而使税负随营业额的递增而递增。就是说,工商税同样存在重叠征税的因素和税负不平的问题,而在多经营阶段的行业尤为突出。
举机器机械行业的例子来说,工商税税率为5%。假定同一种机械产品,售价均为10,000元,如果由全能厂生产。一次征税500元;如果两个厂协作生产,甲厂生产零件售价4,000元,征税200元;乙厂购进零件再制成产品,同样按10,000元价格出售,再征税500元,两个厂共征税700元。这样,因生产结构不同,税负就有高有低。假定平均负担水平600元为该产品的社会平均负担水平,那么,全能厂所生产的产品就低于社会平均负担水平,而协作生产的产品则高于社会平均负担水平,造成税负上的畸轻畸重。
工商税重叠征税的因素并非工商税形成后才产生的。上溯到原营业税、货物税阶段,就是按销售额征税的。卅多年来,为了排除税制中重叠征税的因素,我国曾经采取过许多措施。如:
1.规定生产半成品的企业将产品销售给成品厂时,这部分产品的销售收入,可以通过办理转厂手续,免征其税款。
2.规定总厂纳税时,凭外购半成品和零部件的发货票和完税照,扣除已征税款。如生产复制纸的企业,可扣除外购普通纸的已征税款。
3.规定对非全能厂外购的零部件列举品名免税。当时列举的有毛纺厂外购的毛纱,热水瓶厂外购的瓶胆等六项产品。
4.六十年代,曾一度规定对机械行业协作配套的零件、部件、锻件、铸件以及对机械厂和修理厂的工艺加工和修理修配收入实行免税。
5.规定对不计产值的外购配套产品不征税。
6.对部分产品,如白酒、啤酒、汽水、酸、碱、焦油、漂白粉等产品扣除包装征税。
7.对农机金属协作件免税。
8.对简单加工产品,如大改小、长截短、改变型号、挑拣整理等收入免予征税。
9.为了使全能厂生产的产品与非全能厂的税负一致,规定全能厂生产的部分中间产品,如酒、纱、皮革等应交纳税金。
以上排除重叠征税的措施,概括起来主要是三种办法:
第一,用免征协作产品税收的办法排除重叠征税因素。如上面所说的1、4、7、8等条措施均属于这种类型。这种做法在一定程度上解决了重叠征税的矛盾,但是又产生了许多新矛盾。在增值税讲话第二篇中介绍过的,法国的“一次征收制”的许多矛盾都不同程度地存在。如许多生产协作件的企业,同样创造国民收入,却不向国家承担纳税义务;而生产最后成品的企业只创造了此项产品的一部分价值,却要按商品“全值”负担全部应交的税金。这样做,不仅产生了新的税负不平,而且使税收的经济杠杆作用,在许多企业消失了。
第二,用对全能厂生产过程中某一环节的中间产品征税的办法,使全能厂与非全能厂所生产的产品税负一致。如上面说的第9条措施。这种办法虽然也能起到平衡税负的作用。但是,它离开了工业产品按产品销售收入纳税的原则,产品处于生产过程中并没有实现销售就要交税,在没有中间产品价格时还必须协商计税价格,因而,有其不妥之处。所以,在我国,这种做法也只能在特定的条件下,在较小的范围内使用;
第三,用扣除外购零部件的金额和扣除零部件已征税款的办法排除重叠征税因素。如上面所说的第2、5、6等条措施。这种方法已近似于第一篇介绍过的增值税的“减法”(扣除非增值额部分)和“税款扣除法”。它在排除重叠征税问题上应当说是一种较好的办法,但是这种有效办法,我们并没有加以认真总结提高,使其制度化,相反,在几次税制改革中,被逐步缩小甚至不用了。
二、在经济体制改革的新形势下,排除工商税中重叠征税因素更具有其必要性。
(一)排除税制中的不合理因素,是准确反映企业经营成果和搞好收入分配的客观需要。经济体制改革,扩大企业自主权,把企业的经营成果与其切身利益挂起钩来,这样盈利指标不仅成了衡量企业经营好坏的指标,也成了企业及其职工取得经济利益的一项重要依据。如果重叠征税因素不排除,税收负担畸轻畸重,那么,在其它条件不变的情况下,势必造成全能厂生产的产品税负轻、盈利多;而非全能厂税负重、盈利少。这不仅不能真实反映企业的经营成果,而且以此作为收入分配的依据,还将增大分配中的不合理因素。这也是经济体制改革后,为什么解决重叠征税问题的要求越来越强烈的原因。
(二)排除重叠征税因素,是工业改组和调整生产结构的客观需要。在经济体制改革中,我们面临的一项重要任务就是改组工业,把我国多年形成的“大而全”、“小而全”的低效能的生产形式,改革为专业化生产形式,为高精尖、大批量、低成本、实现现代化大生产创造条件。但是,现行税制规定,增加一个协作环节,扩散一项产品或者把工艺性生产如锻、铸、电镀、热处理由全能性生产改为专业厂生产,企业的税负就要相应增加。这样,要使税制适应工业改组的需要,也要求作相应地改进,以排除重叠征税因素。
(三)排除重叠征税因素,是税收适应对外经济开放政策的客观需要。随着对外经济开放政策的贯彻,这几年对外经济交往迅速扩大,通过税制发挥“奖出限入”作用的要求越来越迫切。而由于工商税存在着重叠征税,对商品出口,不能准确、彻底地实行退税政策;对进口来说,由于国内生产的产品重叠课税,在一定条件下会产生进口产品税负低于国内同样产品税负的问题,因此也有必要加以改进。
(四)排除重叠征税因素,也是稳定财政的客观需要。正是由于这种重叠征税因素,税负会因生产结构的变化而上下波动。这就为企业通过搞“大而全”、“小而全”、把国家税收转为企业利润造成了可能性,使财政在一定程度上失去了稳定性。
从以上情况来看,工商税存在重叠征税因素,而排除这个因素又是当前经济和财政上的客观需要。因此,吸取增值税的经验来解决我国税制中存在的问题,就是必要的。它已成为当前改革我国税制中值得研究的一个重要课题。