时间:2020-02-11 作者:闫晓茗 (作者单位:中国财政科学研究院)
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摘要:
目前,大多数发达国家都将金融服务行业纳入增值税征收的范围。由于金融行业的特殊性,相比其他行业,世界各国对金融行业的增值税征收采取“就轻去重”的政策,征收方式大多都是在欧盟“免税法”基础之上发展而来。作为我国生产性服务行业“营改增”重头戏的金融业,如何借鉴国际经验,结合我国国情,制定适应的金融业增值税政策,显然十分重要。
金融行业增值税征收的欧盟模式
依据OECD对金融服务类别的划分,金融服务主要分三类:间接收入为主的核心金融服务、金融中介服务和直接收入的金融服务。在三大类的基础上,OECD进一步细分了货币结算、银行账户管理、信用卡服务、保险(人寿、财产保险)等27小类。具体来看,几乎所有国家金融行业的增值税征收都是在欧盟的“免税法”基础上发展而来的。欧盟的“免税法”规定:对间接收费为主的核心金融服务免征增值税,对出口金融服务实行零税率,对直接金融服务按标准税率征税。实践中,几乎没有国家对金融服务行业全面征收增值税。经查阅的资料中,范围最广的是日本,除了股票红利和财务担保索赔权外,...
目前,大多数发达国家都将金融服务行业纳入增值税征收的范围。由于金融行业的特殊性,相比其他行业,世界各国对金融行业的增值税征收采取“就轻去重”的政策,征收方式大多都是在欧盟“免税法”基础之上发展而来。作为我国生产性服务行业“营改增”重头戏的金融业,如何借鉴国际经验,结合我国国情,制定适应的金融业增值税政策,显然十分重要。
金融行业增值税征收的欧盟模式
依据OECD对金融服务类别的划分,金融服务主要分三类:间接收入为主的核心金融服务、金融中介服务和直接收入的金融服务。在三大类的基础上,OECD进一步细分了货币结算、银行账户管理、信用卡服务、保险(人寿、财产保险)等27小类。具体来看,几乎所有国家金融行业的增值税征收都是在欧盟的“免税法”基础上发展而来的。欧盟的“免税法”规定:对间接收费为主的核心金融服务免征增值税,对出口金融服务实行零税率,对直接金融服务按标准税率征税。实践中,几乎没有国家对金融服务行业全面征收增值税。经查阅的资料中,范围最广的是日本,除了股票红利和财务担保索赔权外,其他所有项目都按照标准税率或分情况部分征收;挪威只对保险箱服务征税。在具体的课税方法上,主要有以下四种:
一是进项税额不可抵扣法。这主要指的是,欧盟及现行的大多数国家对间接收费为主的核心金融服务免征增值税,如对咨询服务、信用证、贷款、信用卡、账户管理等银行的主营业务,大多数国家都是免税的。对于中介服务和间接收费等金融服务免征增值税,一方面由于这些服务的价值很难明确计算,收入的性质难以区分;另一方面,在实际征管过程中,如何确认金融服务提供方的销项也很难,而且为了保证本国金融行业的国际竞争力,大多数国家倾向对金融业“避重就轻”。
二是修正的进项税额不可抵扣免税法。为了改善免税法所导致的进项税不可抵扣这一弊端,一些国家对免税法进行修正,主要有以下两种方式:第一,进项税额部分可抵扣的免税法。以新加坡和澳大利亚为例,这两个国家在“免税法”的基础上,允许金融机构在提供金融服务时进行一定比例的进项抵扣。新加坡的做法又有两种:一种做法是以接受金融服务的企业是否需要缴纳增值税为标准,需要缴纳的企业可以将接受的金融服务视为应税服务,从而可以抵扣相应的进项税额,不需要缴纳的则不能抵扣;一种做法是核定金融机构全部进项税额的固定比例作为进项抵扣额度,每年需要重新审核。澳大利亚则只采取了第二种做法,并规定金融机构可以按25%的比例抵扣进项税额。部分可抵扣的方法可以一定程度上减少重复征税的问题,也一定程度上避免了抵扣链条不完整的问题,但是征收成本较高,尤其是要区分进项税额归属的方法,税收征管成本更是较高。第二,缩小免税范围的免税法。南非金融机构的直接金融服务几乎都在增值税纳税范围内,显性金融服务免税的项目大大减少。虽然这一做法降低了重复征税和价格扭曲带来的问题,但也产生了较大的问题。如并没有从本质上解决如何区分金融服务中应税和免税服务的问题,金融机构纳税不平等,对于一些直接业务比重更重的金融机构税收负担显然要高于那些直接比重更低的金融机构,间接鼓励了金融机构侵害消费者的利益,金融机构有动力去捆绑销售直接与间接服务,从而增加消费者的税负,一定程度上降低了金融机构的国际竞争力。
三是标准税率抵扣法。根据“欧盟增值税第六号指令”,银行业的一些直接收费业务主要集中在非主营业务范围里,如保管箱、金融资讯、债务追偿等服务直接按标准税率征收。这些金融服务性质明确,属于消费服务的范畴,且便于税务机关征管,不会增加纳税人的遵从成本。以大家惯见的银行ATM存取款服务为例,银行对其ATM机提供的服务向客户收取服务费,这些费用需要缴纳增值税,而因为提供ATM机服务而承担的成本,则允许银行在进行增值税缴纳时进行抵扣。值得一提的是,虽然大多数国家都是以欧盟模式为蓝本进行金融业增值税征收,但各国并没有完全依据该指令,而是根据本国的具体情况酌情征收。以保管业务为例,这一业务是很容易甄别的直接收入服务,但是从2006年公布的数据来看,当年欧盟25个成员国中仅有12个国家对其征收增值税,证券登记服务和应收账款等服务更是只有4个国家征收。可见,即便是在欧盟,酌情借鉴也是各国通行的做法。
四是零税率法。在国际实践中,零税率法有两个不同层次的内涵。第一个层次主要指的是欧盟大多数国家对出口金融服务实行零税率的政策。为了提高本国金融行业的国际竞争力,增加其市场份额,大多数国家对出口型金融服务实行免征增值税,同时允许抵扣为提供该服务所购进的设备等固定资产所包含的全部增值税额。这一政策显然较大程度上降低了提供出口金融服务的成本。第二个层次的内涵主要是以新西兰为代表,将所有金融服务都纳入增值税的征收范畴,同时允许抵扣金融中介和间接收费的金融服务增值税。这一征收方式有着明显的优缺点,优点是彻底消除重复增税的弊端,并促进本国金融行业的健康发展,提高金融业的竞争力,缺点是对国家财政影响较大,经济发展速度越快,金融业在经济中的比重越大,财政损失越大。
金融行业增值税欧盟模式的弊端
增值税征收的欧盟模式是现今世界上应用最为广泛的方法,对于平衡金融行业增值税征收的各种困难发挥了较好的作用。然而,弊端也很明显。美国政府会计办公室2008年向美国国会提交的报告中写道:大范围的增值税免税将主要产生两种扭曲的经济行为:第一,对金融消费将产生扭曲。由于金融服务的大范围免税,造成金融服务购买方得不到增值税进项抵扣,从而导致增值税抵扣链条断裂,当此项服务应用于生产其他应税服务时,就会产生重复征税,这会导致企业将相关服务内置,以降低不可抵扣的进项税额,也就是所谓的“服务自给”,这在实际上导致不公平,也不利于专业化分工。第二,客观上致使离岸购买非税金融服务。大范围免税将导致进项税不可抵扣,离岸购买金融服务则是有效的避税手段,这将鼓励企业离岸购买金融服务来避免这一状况。
事实上,欧洲也经历了大规模的“营改增”。由于大多数欧洲国家对金融行业不征收营业税,而是专门针对金融行业另行征税,因而在进行“增值税”的改革时,如果对本来未征收营业税的金融机构再征收增值税,那么将造成金融行业的双重征税,显然不利于其金融行业发展。欧盟正试图解决全欧盟范围内金融行业征收增值税,2011年,欧盟委员会颁布了FSAP(financial services action plan)作为总的蓝图,对金融业税收征管进行改革。该计划建议,金融业经营者可以选择征税的权利,也就是赋予金融机构自主决定对每一项交易是采取免税还是按照标准税率交税的权利。
金融行业增值税征收在其他国家的有益经验
当然,除了欧盟模式外,其他国家也有一些有益的经验,如加拿大对金融服务的增值税征收有专门的条例。在加拿大,只有被确定为金融机构的企业才会因其金融服务而征收增值税,而那些不是金融机构范围的企业进行的金融服务不按照金融行业增值税办法征收。确定的金融机构指的是那些以吸收存款、发放贷款为主营业务的金融机构,如银行、信用社、信托公司等,也包括保险行业和证券行业的公司,而集团公司中那些持股公司不被认定为金融机构。他们认为,用金融工具做交易的非金融机构是通过自己储蓄来进行投资活动,而不是从事金融中介的工作,因此这类型活动并不需缴纳金融行业增值税。比如,租赁行业就不被认为是金融机构,而是按照一般行业的增值税征收。
我国金融行业增值税征收初探
(一)银行增值税税基问题——以存贷差为例
增值税中的增值指的是因为某企业的产品或服务增加的价值而征收的税收,而银行的存贷差总额并不等价于银行所提供服务的价值增值。银行的借款利率意味着对存款人推迟消费的补偿或者是代表着借款者通过贷款而不是其他渠道的积累提前消费了这笔资金所愿意支付的钱。利率是由银行从借款人手中转移到存款人手中,并没有实现价值的增值。经过调整后的存贷差才是银行价值的增值部分。对于存款人来说,存款人通过银行把钱借给贷款人可以减少寻找贷款人的成本,同时也减少了承担贷款人不能还款的风险,以及处理相关文书工作等。因此,存款人愿意将钱存到银行,虽然其获得利率比市场借款利率更低,对于借款人来说也存在类似的问题,从而愿意支付比市场借款更高的利率给银行。银行的这一中介服务所造成的存贷差,才是银行服务所增加的价值。
那么,哪些是需要调整的存贷差?本文认为,需要调整的存贷差主要是风险溢价。银行会以更高的利息贷给那些不能及时还款可能性更高的人,同时以较低的利息贷给那些风险较低的人,这种风险溢价银行在中介服务中并不能避免,但是这部分的风险溢价并不是银行中介服务的增值额,然而也由银行承担了。因此,在计算银行增值税税基的时候,应该要将这部分的风险溢价剔除出去。剩下的部分就是银行提供中介服务的增值部分,与其他行业的“增值”的本质相同了。
应当认为,在我国现行的情况下,所有的投资或者借出资金都有一个相同的潜在利率,也就是一个公允的市场回报价,这一回报率不因资产种类的不同而发生变化,比较可行的做法就是以央行公布的基准利率为准,作为所有资金的基本回报率。对企业来说,这个中介服务费是在企业生产流程中的前期成本,就跟企业的原材料采购是一样的。对于金融机构来说,应当按照如下的方式确定这笔收入:投资收入-基准利率收益+超过客户存款的金融资产。在这种处理方式下,所有的金融资产都应当包括在增值税的征收范围内,从而消除由于征税而对不同类型金融产品产生不同的扭曲与偏好效应。如果一些产品因为被认为没有什么收益而不纳入征收系统,如一些市政债、国债,那么这种人为的排出会导致相关产品的价格和市场扭曲。
(二)保险公司的增值税
如果仅仅根据货币的流动来确定增值税额,那么保险公司的增值税同样会发生问题。保险公司的溢价中很大部分比例也不是由保险公司所创造出来的增值额。在保险公司单纯的跨期限存钱,如财产保险、伤亡险、车险等,比如10个人投了100元伤亡险,第一个伤亡的人获得了950元的赔偿,这一赔偿额显然不是保险公司创造的价值,因此也不能作为增值税的税基。
对于保险公司来说,管理保费资金池的费用是保险公司创造的,用保险行业的话来说,就是保费超过赔偿金额的那一部分。与银行的利率收入类似,保险行业的增值税税基也是需要调整保费收入与索赔成本之间的差额后得出。如终身人寿险保费的精算结构是根据受益人的年金、其他收入结构等方式计算出来的,对于这一部分来说,是不应该计算至增值税税基的。除此以外,这种储蓄形式的保险合约与银行需要调整存贷差的情况相类似也需要进行调整。这些存储会用于投资,除了投资得来的回报一部分将计入基金之外,投资收入与投资信用之间的差额应当计入保险公司的增值税税基中,也就是说,这些差额应当缴纳增值税。储蓄基金中的差额=储蓄基金的收入-储蓄基金中计入未来可能需要被索赔的那部分资金。
总的来说,保险公司的税基应当为:保费-索赔-保费中计入未来可能索赔的那部分资金+储蓄基金中的差额部分。对于生命险以及一些要建立未来收益储蓄的情况,加到储蓄池的那一部分保费也应当从保费中扣除。
(三)证券公司的增值税
券商的增值税应纳税额的计算比其他的金融机构更好计算。券商可以自己为顾客买卖证券,通常都是明码标价的,比如证券公司收的几个点的中介费。在承销证券发行中,承销费就是其提供服务的费用,也就是增值税的应纳税额。券商的投资银行业务参照商业银行的增值税征收方法。券商的税基=所有费用服务+承销费+投资银行业务。值得一提的是,在我国,证券公司的融券业务与银行利率中本身存在的一定赔偿金是一样的,不应当计算为中介服务的增值。
(四)其他需要注意的几个问题
从理论上来讲,与其他行业一样,对金融行业三个最为主要的三类机构征收增值税显然是可行的。实行的难点是,如何将金融行业纳入我国现行的增值税征收系统。比如,我国的征收方式往往通过销项税得出增值税额。其中,进项税需要有增值税发票。在这种发票体系中,金融行业很难征收。如果将大多数的金融机构排除在增收范围之外也会产生诸多的问题,比如价格的扭曲。
除了要保证税收中性以外,还有两个原则是要注意的:一是对于不同类型金融机构的影响要是中性的。不能因为征收增值税而导致债务投资优于股权投资,房地产投资优于其他金融业投资,租赁优于购买。二是在确定税基时,不能将个人与机构客户分开,虽然机构在理论和时间上都更可能包括在增值税的纳税体系中,比如,在计算增值税价差时,资产投资的收益与银行存款收益应该对无论个人还是企业的借贷者都一视同仁。
责任编辑 韩璐
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