时间:2020-02-12 作者:董恪名 (作者单位:中南大学)
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摘要:
自然资源会计核算主体和核算对象具有公共性和外部性等不同于普通商品的特征,其会计核算体系除了参照传统的会计核算基础和核算方法外,还应该遵循“多元化计量”、“外部性原则”等特殊的会计假设和会计原则。会计要素的设计也应充分体现自然资源与政府财政预算、其他责任主体的外部效应间的相互联系,以便更为科学和精准进行会计核算,最终达到保护自然资源,促进经济可持续发展的目标。
一、公共经济视角下自然资源会计核算界定
(一)自然资源的公共品属性及其会计核算边界
自然资源是天然形成的物质形态,种类繁多,分布广阔。随着对自然认知的进步和科技的发展,越来越多的自然资源进入社会活动的范畴,产生了巨大的社会价值和经济价值。作为产品的自然资源,有些具有完全的非排他性,如自然界中的阳光、空气、风等,这类自然资源取之不尽、用之不竭,可以让全社会共同享有,称为纯公共品;有些具有部分排他性或者完全排他性,如水资源、矿产资源、森林资源,它们让一部分人获益的同时,通过产权划分手段排除他人从中获益的可能,称为...
自然资源会计核算主体和核算对象具有公共性和外部性等不同于普通商品的特征,其会计核算体系除了参照传统的会计核算基础和核算方法外,还应该遵循“多元化计量”、“外部性原则”等特殊的会计假设和会计原则。会计要素的设计也应充分体现自然资源与政府财政预算、其他责任主体的外部效应间的相互联系,以便更为科学和精准进行会计核算,最终达到保护自然资源,促进经济可持续发展的目标。
一、公共经济视角下自然资源会计核算界定
(一)自然资源的公共品属性及其会计核算边界
自然资源是天然形成的物质形态,种类繁多,分布广阔。随着对自然认知的进步和科技的发展,越来越多的自然资源进入社会活动的范畴,产生了巨大的社会价值和经济价值。作为产品的自然资源,有些具有完全的非排他性,如自然界中的阳光、空气、风等,这类自然资源取之不尽、用之不竭,可以让全社会共同享有,称为纯公共品;有些具有部分排他性或者完全排他性,如水资源、矿产资源、森林资源,它们让一部分人获益的同时,通过产权划分手段排除他人从中获益的可能,称为准公共品或私人物品。由于大多数自然资源具有不可更新性和稀缺性,人们通过划分国界、界定产权来保护和开发利用这些自然资源,并通过产权交易行为来控制和使用这些自然资源。由此产生的经济行为越来越多地影响着一个地区、一个国家乃至全球的经济发展,对涉及自然资源的经营活动的会计核算体系也必须向更加精准化、科学化、合理化的方向迈进。
如图所示,自然资源中的纯自然资源无需或无法通过交易行为在社会群体间进行分配,一般也无法用价格计量其价值,因而无法进行会计核算。准公共品范畴的自然资源和私人物品范畴的自然资源能够进行市场化交易,可以用价格进行计量,能够进行会计核算。在我国,自然资源的所有权均属于国家,资源产品生产企业只拥有自然资源的使用权和控制权。当前企业会计已经对私人物品范畴的自然资源交易行为进行了科学和精准的会计核算,但我国政府还没能从社会管理者的角度建立对自然资源经营活动的会计核算体系。从长远看,这会造成自然资源开发过程的掠夺式开发或盗采、交易过程中价值被低估,导致国家利益蒙受损失,或资源价值被高估导致企业以不合理的高成本参与市场竞争。对尚未开发的准公共品范畴的自然资源和已进行企业会计核算的私人物品范畴自然资源,国家应统筹建立科学严谨的政府会计核算体系进行监管和计量,保证自然资源的价值被正确合理地评估和保护,确保国家、企业和个人间的公平交易。为此,我们把政府对准公共品范畴的自然资源和私人物品范畴的自然资源统一纳入到“自然资源会计核算范畴”,探索建立自然资源会计核算体系。
(二)自然资源会计核算的必要性
1.开展自然资源会计核算,有利于进一步推动政府预算管理的科学化和精细化。自然资源的开发、利用、折耗等内容都与财政资金相关,是政府预算的重要内容。实现经济的健康、可持续发展,政府需要全面了解社会经济发展所依赖的自然资源的数量、质量和价值,构建政府经济活动与自然资源开发利用的相互作用机制,按照自然资源与社会经济协调发展的目标,科学安排财力对自然资源进行开发利用和生态补偿。通过客观严谨的自然资源会计核算,可以为政府预算编制提供准确的成本信息,及时、全面的反映政府预算执行和财政资金使用绩效,服务政府预算管理的全过程。
2.开展自然资源会计核算,有利于进一步提高政府保护和管理自然资源的水平。自然资源与经济社会发展紧密相连,自然资源的稀缺性、不可替代性及其在国家战略发展中所处的重要地位,促使政府必须不断提高保护和管理自然资源的能力。开展自然资源会计核算,是适应信息技术不断发展,管理日趋细化的内在要求。通过对不同类型自然资源的开发利用成本、产生的经济效益等的核算,推动政府统计信息更加完整、准确,为政府保护和管理自然资源提供重要依据。
3.开展自然资源会计核算,有利于政府提高透明度,进一步依法对自然资源进行管理。开展自然资源会计核算,扩大政府会计核算范围,提高政府会计信息质量,及时反映政府对自然资源管理、使用情况,是提高财政透明度的内在要求和衡量标准。通过自然资源预算执行报告和财务分析报告向全社会集中、准确反映政府自然资源预算执行情况和政府管理自然资源活动的经济性和效益性,有助于增强管理的公开透明度,获得民众的支持。
4.开展自然资源会计核算,有利于政府制定科学合理的自然资源管理政策。政府会计信息是国民经济统计重要信息源之一,通过建立自然资源会计核算体系,为政府提供客观准确科学的数据信息,将政府管辖权范围内的自然资源的财政投入、折耗、收益等情况进行梳理反馈,能够满足管理者的决策需求和其他使用者的共享需要。尤其在权责发生制下,政府自然资源会计信息能够全面、及时地披露自然资源交易及存量情况,为政府制定经济政策提供重要的信息基础。
二、自然资源的会计核算基础
(一)自然资源会计主体和会计目标
1.我国自然资源的会计主体是拥有自然资源产权或实际控制权的各级政府。在实际操作中,政府将所拥有的未开发自然资源和所管辖的企业买断开采权的自然资源统一纳入政府自然资源会计核算体系,体现自然资源会计核算的完整性和统一性。各级政府在进行自然资源会计核算时,可以按照行政管辖权划分自然资源会计核算范围,避免重复核算。
2.自然资源会计是利用会计核算计量反映一个国家或地区的自然资源开发利用状况。它的微观目标是对自然资源的价值、耗费、环境保护支出、改善资源环境所带来的收益等进行确认和计量,为政府环保部门、行业主管部门、投资者以及社会公众提供企业环境目标、环境政策和规划等有关资料。它的宏观目标是为政府制定资源可持续利用规划提供核算依据,使政府部门能够控制与协调自然资源的经济效益与环境资源的关系,实现环境效益、社会效益和经济效益的同步最优化,实现经济可持续发展、社会进步和环境保护的和谐统一。
(二)自然资源会计假设和会计原则
1.自然资源的会计假设包括:(1)会计主体。自然资源的会计核算主体是管理自然资源的各级政府部门。政府能够控制和管理本辖区内的自然资源,并且可以对本辖区内企业或个人拥有开采权的自然资源进行管理和调控。(2)持续经营。政府管理部门对自然资源的经营管理活动将无期限持续下去,在可以预见的将来不会清算。(3)会计分期。自然资源会计分期可以跟政府预算会计分期同步,按年度和中期进行分期结算账目和编制财务报告,便于政府统一管理。(4)多元计量假设。自然资源既具有商品性又不限于商品性,很大一部分资源产品在计量上具有模糊性特征。受科学水平的限制,若将其用货币计量,则精确性难以保证。而多元计量能相互补充、提供完整准确的信息,满足各方面的需要。一是对市场交易中自然资源的价值可以参照当地同类资源的市场交易价进行计量,采用标准统一的货币计量单位,对会计主体的生产经营活动及经营成果予以综合反映和报告。二是对那些不能够用货币进行计量,但又是自然资源会计所要反映的内容,如企业生产经营过程中产生的废弃物对生态环境的破坏,企业对污染的综合治理情况以及企业在环境法律法规方面的执行情况等,必须同时采用包括货币和非货币两种计量形式在内的多元计量。在非货币计量形式中,也可同时使用实物计量、劳动计量、混合计量、模糊计量等多种计量形式计量,如用污染物的排放量、环境质量达标率、能源耗用量、有害物质使用储存量、绿化量(率)等指标反映环境质量状况。因此,多元计量假设意味着自然资源会计计量中,历史成本、重置成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量的现值以及机会成本、替代成本均可作为计量环境会计事项的标准。
2.自然资源会计核算既要遵循会计信息的可靠性、相关性、可比性等基本会计原则,还要根据自然资源管理的目标和信息使用者的需求,满足特定的会计原则:(1)公共性原则。自然资源会计信息应及时披露政府对该类自然资源出台的法律、法规和管理政策,以及关于自然资源开发、利用和补偿的要求。2)外部性原则。会计信息要充分披露各类责任主体对自然资源的改善或破坏行为造成正的或负的外部效应,及时向社会公开该自然资源的管护现状。当责任主体的行为使得自然资源的数量或质量得以改善时,政府要调增自然资源的价值,同时要奖励相关责任主体的正外部效应;当责任主体行为使得自然资源受到破坏时,政府要调减公共资源价值,同时要处罚相关责任主体的负外部效应,以达到保护自然资源的作用。
三、自然资源会计核算方法
(一)自然资源会计要素与科目设置
1.自然资源会计要素是政府相关管理部门及其他相关责任主体对自然资源实施保护、交易、消耗、生态补偿和分配等经济活动所产生的资产、负债、所有者权益、成本、收益等会计核算内容。它既包含了政府管理部门的控制活动对自然资源经济价值产生的影响,也涵盖了其他社会责任主体行为的外部效应对自然资源经济价值产生的影响。
2.自然资源会计科目是会计要素的分类细化,会计科目设置要满足三个条件:一是要准确跟踪反映自然资源管理者或经营者——政府在自然资源领域的投入、开发、利用、维护等各种活动对于自然资源资产价值、负债、公共权益的影响,体现国家对自然资源保护出台的相关法律法规、政策和政府公共预算控制的要求。例如,政府公共预算对森林资源的“草原植被恢复费安排的支出”、“森林培育”、“森林资源管理”、“森林资源监测”、“森林生态效益补偿”、“林区贷款贴息”、“森林保险保费补贴”、“水资源节约管理与保护”等可以通过“森林资源的改良成本”等损益类科目核算。同时,政府对森林资源的抚育和保护行为最终要形成森林资源的资产价值。二是要客观反映自然资源受自然环境变化影响发生的数量或质量的改变,或者随着认识不断加深,在自然资源数量或质量方面新的发现。例如,政府在森林资源调查活动中发现某一地区森林资源出现了自然增长或减少,可以通过“待处理**自然资源损益”科目核算。三是要充分反映政府以外的其他社会群体交易和外部行为对自然资源价值的影响。例如,政府因为其他社会责任主体对森林自然资源负的外部效应而收取的赔偿金,可以通过“应收**自然资源外部损毁赔偿”科目核算。自然资源会计科目的设置除了参照政府预算会计常用的会计科目以外,还有其特殊的会计科目设置,具体如表:
(二)自然资源会计要素的确认与计量
自然资源会计核算目标和政府会计发展趋势要求采用权责发生制作为会计确认基础。权责发生制能够更好反映相关责任主体在围绕自然资源经济活动和资金活动中的权责关系,为政府问责和财政决策提供更为客观、科学的支撑。自然资源会计要素的确认与计量条件具体表现为:
1.自然资源资产的确认与计量条件:(1)政府等相关责任主体的法律责任、过去的交易或事项能够对自然资源经济效益或社会效益产生实质性影响。(2)与该自然资源资产有关的经济利益或者服务很可能流入政府主管部门。(3)该自然资源资产的成本、未来的经济影响、服务潜能等货币计量指标能够可靠计量,或者实物量、质量指标等非货币性指标能够可靠确定。对于符合资产确认标准的,可以通过具体的自然资源资产类账户核算。对于耗损性的自然资源,还需要确定其损耗年限和折耗方法,并通过折耗类科目反映自然资产价值结转情况。
2.自然资源负债的确认与计量条件:(1)与该自然资源有关的经济利益很可能流出政府主管部门。(2)未来流出的经济利益或损耗的金额能够可靠计量。
3.自然资源净资产的确认与计量。净资产的确认与计量不是独立性的,与资产、负债密切相关。它需要通过设置自然资源减损或者增值等科目来确认和计量会计年度内自然资源净资产的数量和价值变化状况。
4.自然资源成本、费用的确认与计量。政府对自然资源的相关投入是资本化还是费用化是确认标准的核心。比如,对于会改善水资源质量的研发技术的投入,因其会增加自然资源的内在价值,应该予以资本化;反之,对污染水资源行为进行的罚款,则应该费用化,计入当期损益。对于因为地震等灾害造成的自然资源损失,可以通过自然资源资产损益类科目进行核算,同时减少资产面值。
5.自然资源收入的确认与计量。政府需要根据收入类型和货币计量的可靠性确认收入,比如对于资源税、矿产资源补偿费,需要根据税法要求的计算方法进行测算;对于转让自然资源经营权取得的收入,政府管理部门在明细的自然资源资产类账户中反映资产减少数,同时在设定的经营权收入科目反映财政收入的增加。
(三)自然资源的预算报告与财务报告
完整的自然资源会计报告既需要包括反映政府的自然资源预算资金配置计划和使用情况的预算执行报告,又需要有侧重反映自然资源成本、收益的政府财务报告。自然资源具有地理属性和迁移性,例如,上游的森林状况会影响下游的水流量。作为自然资源的管理者,各级政府必须对本行政区内的自然资源开采、环境成本的补偿、环境收益的取得进行总体核算和监管,为此,自然资源财务报告要综合反映包含各级政府、资源管理部门、企业和个人等对自然资源的开发利用维护情况和综合治理效应。各级政府的自然资源财务报告信息共同搭建了完整的、层次分明的自然资源财务信息、实物量信息和质量信息框架,为加强管理和制定长期决策提供了信息支持,也是评判政府在管理自然资源方面是否“称职”的重要信息源。
责任编辑 张蕊
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