时间:2020-01-14 作者:于芳 毕马威企业咨询(中国)有限公司税务总监
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摘要:
目前全球超过165个税收管辖区都实施了增值税制度。增值税是在商品和服务的最终消费的发生地征税,即增值税目的地原则。在跨境交易中,出口国对出口通常实行零税率出口退税,进口国则适用本国的增值税税率对进口全额征收增值税。对于跨境商品交易而言,由于货物是有形的且会通过各税收管辖区的海关入境,从而目的地原则的实施是非常有效的。然而对于跨境服务和无形资产交易而言,由于其是无形的,增值税目的地原则的实施就极具挑战。所以大部分税收管辖区传统通常是对跨境B2B的服务交易实施目的地原则,即在购买方所在国征税;对B2C交易则是在供应方所在国征税。这也主要是由于起初在引入和实施增值税的时候,大部分税收管辖区的消费者还是通过本国的供应商采购服务,跨境B2C服务供应的规模非常小,相应税收收入的影响也小。从而对于跨境B2C服务供应,直接以供应方所在国判定消费地似乎是一个非常合理有效的方式。然而互联网的发展和数字革命彻底打破了传统商业模式,货物和服务通过互联网等信息化手段可以很容易地进入到全球市场。随着跨境B2C服务规模的不断增长和扩大,越来越多的国家发现,传统的增值税制度已无法保障对跨境B2C业务的增值税税款征收。
2013年7月1...
目前全球超过165个税收管辖区都实施了增值税制度。增值税是在商品和服务的最终消费的发生地征税,即增值税目的地原则。在跨境交易中,出口国对出口通常实行零税率出口退税,进口国则适用本国的增值税税率对进口全额征收增值税。对于跨境商品交易而言,由于货物是有形的且会通过各税收管辖区的海关入境,从而目的地原则的实施是非常有效的。然而对于跨境服务和无形资产交易而言,由于其是无形的,增值税目的地原则的实施就极具挑战。所以大部分税收管辖区传统通常是对跨境B2B的服务交易实施目的地原则,即在购买方所在国征税;对B2C交易则是在供应方所在国征税。这也主要是由于起初在引入和实施增值税的时候,大部分税收管辖区的消费者还是通过本国的供应商采购服务,跨境B2C服务供应的规模非常小,相应税收收入的影响也小。从而对于跨境B2C服务供应,直接以供应方所在国判定消费地似乎是一个非常合理有效的方式。然而互联网的发展和数字革命彻底打破了传统商业模式,货物和服务通过互联网等信息化手段可以很容易地进入到全球市场。随着跨境B2C服务规模的不断增长和扩大,越来越多的国家发现,传统的增值税制度已无法保障对跨境B2C业务的增值税税款征收。
2013年7月19日,经济合作与发展组织(OECD)公布了就有关税基侵蚀和利润转移(BEPS)问题开展多边合作的行动计划,标志着世界各国开始共同致力于推进国际税收体系的现代化进程。其中,BEPS行动计划的第一项主题即围绕“应对数字经济的税收挑战”展开。
本文将主要针对数字经济下B2C跨境服务交易的税收挑战以及应对措施进行探讨及分析。
数字经济环境下B2C跨境服务交易的增值税挑战
常见的B2C跨境服务包括在线观看或下载电影、音乐、应用程序、游戏和电子书等。在B2C跨境服务交易模式下落实增值税目的地原则是存在困难的:第一,确定某一消费的税收管辖区存在困难,如A国个人在B国下载由C国企业提供的APP,服务消费地应当为A国还是B国?第二,各国税收管辖区在有效监测B2C跨境服务消费产生的方面,也存在困难。与货物交易不同,B2C跨境服务交易往往不需要运输,甚至没有载体,各国不易确定相关交易的发生与金额。第三,在B2C服务交易模式下采取反向征收机制或代扣代缴机制征收税款时(即依赖跨境交易中的最终消费者在其居住地代境外服务提供商扣缴相应税款),由于个人消费者不涉及进项税额的抵扣事项,其纳税意识及纳税遵从度较低,往往缺乏动力主动申报应纳税额并缴纳税款,税收政策效率极低。同时,即使个人消费者愿意扣缴税款,考虑到B2C跨境服务交易的蓬勃发展以及人数众多的个人消费者,采用这一税款征收方式也可能将为税务机关带来巨大的征收成本,与取得的税收收入不匹配。
除了上述挑战外,还需要考虑在B2C跨境服务交易下,中小企业如何缴纳增值税的问题。中小企业的利润率一般比较低,在其取得较少利润的情况下,若要求其在消费地缴纳税款,将有可能使其承担与其收入/利润不成比例的合规成本,这将严重地限制到中小企业的跨境业务发展。
因此,在B2C跨境服务交易日益发展的时代背景下,如何有效地对不在本国税收管辖区内的供应商征税成为一项重点探讨的课题。为应对B2C跨境服务交易对增值税带来的挑战,OECD发布的《增值税/货劳税有效征收制度》《国际增值税/货劳税指引》报告中,介绍了简易注册制度的原则以及落实该原则时应考虑的事项。同时,在2019年3月份发布的《数字平台在征收线上交易增值税中的作用》(“数字平台报告”)中,OECD还引入了平台责任制度的概念。
OECD建议的应对措施以及各国政策发展
OECD提出的确保对B2C跨境服务交易有效征收增值税的建议方法是要求非居民供应商在消费地税收管辖区内进行登记并缴纳增值税。然而,对于在世界范围内多处提供B2C跨境服务的非居民供应商来说,在每一个其提供服务的税收管辖区进行繁杂的税务登记无疑是其遵从税务合规道路上的一大阻碍。因此,OECD提出了简易增值税注册制度的方式,以期提高在多个管辖国有遵从义务的供应商的税务合规性。在简易登记制度下,非居民供应商可在税务机关网站上进行线上登记,且仅登记最必要的信息。注册之后,增值税申报表的提交、支付流程以及需要留存的文件均可通过电子方式处理或保存。这一方式期望提供一个简化的制度,最大程度地降低非居民供应商的遵从成本。
除了上述简易注册制度,OECD还建议将数字平台(Digital platform/Marketplace)引入B2C跨境服务交易模式下有效征收增值税的机制中。众所周知,数字平台在B2C跨境服务交易中承担着举足轻重的作用,比起向众多供应商征收税款而言,由平台负责缴纳税款似乎是更加有效的方式。OECD报告中提出可以由平台承担跨境B2C交易税款缴纳的完全责任、连带责任或一些其他的角色以协助税务机关征收税款。
完全责任制度是指平台作为纳税人,对通过其平台进行的交易所产生的收入缴纳增值税税款。这一制度通过让数量有限的数字平台代表大量的在线供应商缴纳税款,可以有效地降低征管成本。如果数字平台可以获取足够且准确的信息以判断增值税处理是否准确,并且可以向供应商收取增值税,则一般情况下认为其可以承担完全责任。但是,由平台作为纳税人对税款的缴纳承担完全责任,也存在很多落地实施难点问题需要考虑与平衡,比如:起征点是应该按照平台还是每个供应商的销售额确定?如果按照平台的销售额确定,那么,在平台中进行交易的中小供应商,可能会承担不必要的税负;如果按照供应商的交易金额确定,那么面对众多的供应商,确定每个供应商的交易金额是否达到起征点,对于平台来讲,也是很困难的。再比如,如果税款通过平台缴纳后,发生直接退货(直接将货物邮寄到供应商处),相关税款如何退还,也需要详细的、可操作的制度进行支持。
除了上述介绍的完全责任制度外,OECD也提出,增值税征收机制中还可引入数字平台的连带责任条款,作为提高线上销售增值税合规的措施。即当线上供应商不遵从其纳税义务时,在一定情况下,数字平台将承担连带责任。数字平台还可以承担其他角色以协助对B2C跨境服务交易征收增值税,例如:信息共享义务、供应商教育义务、建立税务机关与平台的正式协议等。
基于近年来OECD针对B2C跨境服务增值税征收提出的各项建议,多个国家结合本国国情,已采取或希望采取更有效的征收方式征收税款。例如,欧盟于2015年1月1日推出了增值税一站式服务的政策对B2C跨境数字服务供应的增值税征收进行管理。向欧盟成员国的个人消费者提供跨境远程通信服务、影视和播音服务以及其他电子服务,并且在消费地没有机构/营业场所,且未在消费地登记注册的机构,均需要注册一站式服务,缴纳相关税款。此外,澳大利亚政府于2017年7月1日起对B2C跨境服务实施了货劳税新政,该政策遵循了OECD倡导的消费地原则,确定非澳大利亚居民企业向澳大利亚销售数字服务时需要缴纳澳大利亚货劳税,以确保提供相似服务的本国企业与非居民企业的税负公平环境。澳大利亚部分采纳了OECD建议的平台责任制度,由底层供应商/平台作为纳税人,并且采纳了其建议的简易注册制度。
结论与启示
从我国对跨境B2C交易的税收规定来看,我国增值税采用“目的地原则”,即由服务消费地征收增值税,而非服务供应者所在地。对于跨境服务供应我国实施的是代扣代缴政策。但是,正如《应对数字经济的税收挑战》中所指出的:要求终端消费者自行为跨境交易缴纳增值税是非常低效的。因此,随着我国对跨境数字服务供应的不断开放,未来也需要考虑参考OECD建议引入非居民B2C服务供应商在国内的简易增值税注册登记制度以及数字平台在增值税税款征收机制中的相关责任,深入研究与数字经济发展相适应的增值税税收制度,进一步完善对跨境服务征收增值税的法规和征管措施。
责任编辑 张蕊
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