德国和丹麦两国公司所得税制早在本世纪初就已经形成。随着经济的发展,两国又都根据本国国情进行了税制改革,德国在1977年进行了税制改革,丹麦分别在1986年和1994年进行了税制改革。两国的公司所得税各有特点,不少方面值得我国借鉴。
(一)按照公平税负、实施国民待遇的原则,内外资企业必须适用统一的企业所得税制。公平税负是国际税收界设计和实施税收制度的最基本的原则,其实质内容是纳税能力相同者应纳相同数额的税款,纳税能力不同者应纳不同数额的税款。国民待遇是税收制度不仅对本国纳税人适用,而且不应歧视任何在本国纳税的外国纳税人。德国和丹麦是税收法制比较健全的国家,两国的现行公司所得税法都较好的体现“公平税负、国民待遇”的原则。具体是,两国的公司所得税法都既适合本国纳税人也适合外国纳税人,只要符合公司所得税法所规定的纳税条件,所有纳税人就应无条件地依照税法规定缴纳公司所得税。这种统一的公司所得税制具有内外税负合理、税务成本低等优点。与德国、丹麦公司所得税相比,我国实行内外资企业所得税两套税制并存的弊病也日益明显,主要表现在内外企业之间、地区之间税负不平,税收优惠复杂,财政收入流失严重等方面,这就要求我们借鉴德国和丹麦公司所得税立法的长处,建立适应中国国情、接近国际惯例、符合社会主义市场经济条件的内外资统一适用的企业所得税制,以真正体现公平税负、国民待遇原则。
(二)应慎重运用税收优惠政策,以避免由此引发负效应。税收优惠政策作为对纳税人的一种鼓励政策,它在引导投资方向、调整产业结构、刺激国民经济发展等方面具有重要作用。但多方面的税收优惠政策可能产生许多弊病,如为了吸引外资给外资优惠,可能影响内资;考虑了地区差别,可能引发行业、产业或地区发展的失衡。所以,税收优惠政策从另一角度上看实际上又是一种税收歧视。对此,各国都比较谨慎。在与德国联邦财政部的座谈中,我们了解到,德国目前基本仍沿用西德税制。德国没有对产业、行业方面的优惠,没有类似我国高新技术产业等一类优惠政策,主要原因是这类政策实在不好界定,容易出现漏洞;德国也没有区域性的优惠。在两德统一前西德曾对设在西柏林地区的企业采取过降低税率、减税免税等税收优惠政策。两德统一后,不再采取这种方式。德国为了扶持东部地区的发展,政府允许东部企业在一定时间内暂实行特别折旧等措施。丹麦不主张对纳税人采取特殊税率或特定减免的税收优惠政策,这一点与德国是一致的。看来现行公司所得税制的优惠措施主要体现在加速折旧、投资抵免等方面。
我国的税收优惠政策是随着不同的经济区域的设立逐步确立起来的。在改革开放初期,为了吸引外资,我国对外商提供相对宽松的税收环境。这种多层次、区域性的优惠政策,已经造成地区之间企业税收待遇悬殊,不利于地区间的平衡发展,同时,多种税率并存以及多种减免税优惠,也弱化了税收的产业调控作用,导致企业的投资行为偏离最大效益的原则,而把着眼点放在税收优惠方面,客观上诱发了纳税人采取假合资,在地区之间转移利润逃避税收的动机。随着改革开放的深入,投资环境的普遍改善,税收优惠的作用将越来越小。德国财政官员就曾向我们表明:外国投资者比如说德国商人,并不注重你们的税收优惠,而更多是看重中国这个大市场,为了占领这个大市场,德国投资者愿意继续加大对中国的投资。因此,我们在研究制定我国企业所得税制时,应借鉴发达国家经验,参考周边国家税收优惠措施和发展趋势,尽量避免过多的税收优惠政策,特别是临时性的税收减免。根据公平、简化、规范的原则对现行税收优惠政策进行调整,缩小由于税收优惠导致的税负失衡,缩小区域性税收优惠,税收优惠应主要通过加速折旧、投资抵免等措施来体现,而不应采取降低税率和减免税额的办法。
(三)财务、会计处理办法应尽可能地与税法规定一致,在计算应纳税所得额时,遇有不一致应按税法规定及时对会计所得进行纳税调整。德国的大公司通常要分别根据公司所得税法和商业法编制不同的资产负债表来反映税前会计利润(即会计所得)和纳税所得,由于隐形分配、利润转移、亏损结转等因素对计算口径的影响,加之计算时间的不同,会计所得与纳税所得之间可能产生差异,在计算缴纳公司所得税时,必须对会计所得作纳税调整。据德国税务官员介绍,按德国商业法计算的会计所得是尽可能地向按公司所得税法计算的纳税所得靠拢的,二者的差距在不断缩小,这主要是为了方便纳税人,减少纳税调整的工作量。丹麦税务官员也赞同德国的这种作法。在我国财税改革之前财务会计和税法规定基本一致,财税改革之后,二者在一些事项的处理上有一定的差距。目前我国现行税法规定:纳税人在计算应纳税所得额时,其财务、会计处理办法同国家有关税收规定有抵触的,应当依照国家有关税收的规定计算纳税。同时,对纳税调整的具体处理办法,我们也专门发文作了规定。这说明我国核定企业应纳税所得额的标准是完全依据税法来进行的,与德国和丹麦的做法基本一致,这也符合法律和准则的孰重孰轻原则。因此,即将出台的具体会计准则也应根据我国国情贯彻这一原则。
(四)公司所得税与个人所得税之间要衔接协调好,以保证税源不流失。公司所得税和个人所得税关系紧密,如何保证公司所得税不能征收到的税由个人所得税征收,保证税源不致流失,这点德国税法处理较好。在德国,公司所得中作为扣除的项目如工资、礼金等,要列表反映,并具体列出人员姓名和住址等。在计算个人所得时,获得工资、礼金者则要按税法规定缴纳个人所得税。为防止公司不分红而逃避个人所得税,德国税法规定,对分红的所得按30%征税,不分红的所得则按45%征税。目前我国公司所得税扣除项目中对支付给个人部分如工资支出,所反映的是计税工资,而不是实际支出数。从税收征管上看也不便于监督。因此,国家在草拟企业所得税法时,要注意处理好同个人所得税法的关系。如公司所得税对支付给个人部分,在纳税申报时一定要反映实际支出数,至于实际扣除数,要根据个人所得税法有关规定而定,坚持不重不漏的原则。
(责任编辑 江正银)