改革以来,我们通过提高折旧率、改革折旧基金的提取,使用和管理办法,扩大了企业更新改造自主权,增强了企业更新改造能力,但由于企业设备老化的矛盾加剧,目前的折旧政策仍不能完全适应企业发展的需要。本文从兼顾财政承受能力和企业发展需要两个方面考虑。对“八五”时期折旧政策的调整,提出几点探讨性的设想。
(一)关于折旧政策调整的依据——折旧的目的问题。一般人认为,折旧的目的是为了积累折旧基金,以备将来固定资产更新替换使用。但目前在世界会计实践中普遍使用的是收益与费用的配比原则。按照这一原则,收益与费用是一种因果关系,要获得收入就必然有相应的耗费。费用表示为获得营业收入而耗费的力量,营业收入则表示耗费一定力量所取得的成果,为了确定某一期间的净收益,除了确定本期收入以外,还得确认本期的费用。费用始终是与一定的收益相联系的,只有通过收入和相应的费用配合,进行比较,才能确定净收益。这是会计实践的基本原则之一。因此,不难看出折旧只是为了使收益与产生收益而发生的费用相配比,计提各受益期间的折旧,是固定资产成本的分配,而并不是为了积累更新资产所需的准备基金,也不是为了企图对资产进行重新估价;各种折旧的计算方法,实际上是把固定资产的原始成本分配于各受益期的方法。这种方法不论是从理论上看,还是从会计实践来看,都是一种比较合理的计算折旧方法。
(二)关于固定资产重新估价问题。近几年来,固定资产价格上升较大,科技进步、技术淘汰带来的无形损耗等多方面因素致使企业目前在用固定资产帐面价值和实际价值出现较大的脱离现象。因此,有些同志要求对企业全面进行固定资产重估,以增提折旧基金,从而加快设备更新改造的速度。
从我们上面谈到的折旧的目的来看,固定资产价值重估显然是不必要的。既然折旧只是为了使费用与收益相配比,通过重估,人为地增加费用,往往会使净收益的计算失真。我们关心的是费用与收益是否配比,而不是固定资产生产能力是否能维持。
在通货膨胀的时代,固定资产采用什么计价方法,是历史成本计价法,还是现值计价法?这在国际会计实践中也曾经有过争论。但到目前为止,世界各国除巴西外(巴西的通货膨胀率一直高达3位数),普遍的做法是按历史成本计价的。其理由是:1.历史成本是正当交易所客观确定下来的。换句话说,它不是主观臆想出来的东西,而是市场上客观存在的成交价格;2.只有历史成本才引起现实的资金运动;3.历史成本可以加以验证;4,从实务的观点看,历史成本数据最易于取得。
从我国的情况来看,通货膨胀是近年来才发生的。除1987年和1988年比较严重外,其它年份都是比较低的。按照目前的“八五”计划,今后五年的通货膨胀率也将控制在两位数以内,这被认为是可以容忍的限度。所以,无需采用通货膨胀会计。如果在价格经常处于小幅度变动的情况下,改用现值计价,那么,不可能评估一次就解决问题,因此带来的工作量相当大,并且由于资产购置时间、地点、价格不同,也很难有一个科学合理的价格标准作为评估依据。
当然,在涉及到企业的产权转让时,资产评估还是必要的,但这已超出了制定折旧政策时所要考虑的范围了。
(三)关于提高固定资产折旧率问题。从收益与费用的配比原则出发,评价折旧率的高低,不须考虑这一折旧率计提的折旧基金能否满足补偿和更新的需要,而应该考虑是否尽可能合理地分摊固定资产的原始成本。也就是说,应该以固定资产产生收益的能力,来确定折旧率的高低,固定资产产生收益的能力当然要考虑无形损耗和有形损耗两个方面,由损耗程度决定了固定资产的产生收益的能力,这种能力决定固定资产的使用周期,使用周期随之就决定了折旧率的大小。
目前我国企业固定资产的折旧率平均为5%多一点,这一折旧率基本上只考虑了固定资产的有形损耗,从实际情况来看,是低了一点。因此,“八五”期间适当地提高固定资产折旧率是必要的。需要强调的是,我们这里所说的低,并不是就折旧基金是否足以应付实物补偿而言的,而是针对固定资产实际能够产生收益的年限而言的。由于技术更新的速度加快,一些物理性能良好,就其物质状态而言还可以继续使用的资产在经济上已经没有使用价值,折旧率必须相应提高。
“八五”期间,固定资产折旧率如何调整?调整多少?主要取决于固定资产的无形损耗程度(可以认为,就总体而言,目前的折旧率水平已经考虑了有形损耗的问题),同时,还要考虑财政和企业的承受能力。我个人认为,“八五”期间,折旧率调整的重点是机器设备,幅度可在一个百分点左右。在方式上,可以改变现行的一个固定资产一个折旧率的办法,而实行弹性折旧,即对每一类固定资产规定一个折旧率的幅度,低限依据现行的固定资产折旧率,高限则考虑固定资产的无形损耗,国家产业政策和行业倾斜政策以及国家财政承受能力来确定。重点企业、大中型企业执行高限折旧率,一般企业先执行低限折旧率,个别经济效益好的一般企业可以例外,在弹性幅度内由企业自己选择。
实行弹性折旧率的好处至少有两个:一是给效益好的企业增加了活力,也给效益差的企业留出了“喘息”的时间,从而避免了政策上“一刀切”的做法。二是避免了全面提高折旧率对财政收入的正面冲击,给财政和企业承受能力留出了缓冲余地,从而有时间逐步消化这块减收因素。
(四)关于折旧基金管理问题。折旧的目的不是为了积累更新所需的资金,就没有必要设立折旧基金。人为限制资金的用途,不利于资金的调度。只有彻底打破“打油的钱不能买醋”的观念,才能利用有限的资金,发挥最大的作用,才能大大提高资金的使用效果。
当前,企业的资金十分紧张,特别是流动资金,已经严重影响了企业的生产和经营,一些企业热衷于搞固定资产投资,却不愿意搞流动资产投资。这里有人为的因素,也有资金管理体制上的因素,总的说来,企业固定资金投资的来源渠道是比较多的,有税前还贷、折旧基金,税后留利等等,但流动资金的来源渠道就比较少了。这是引起企业流动资金不足的重要原因之一。因此,“八五”期间必须对此加以调整:
1.国家新投资企业,采用部分“拨改贷”办法,留一部分拨款作为企业的垫底流动资金:
2.继续保留银行固定资产贷款办法,作为企业固定资产更新改造投资的重要来源渠道;
3.企业不再设立折旧基金,企业的一切自有资金,不再划分为固定资金和流动资金;
4.企业除固定资金和流动资金以外的一切资金,仍缴能交基金和预算调节基金,由于取消了折旧基金,就不再会产生关于折旧基金是否应该缴能交基金和预算调节基金的争议。
当然,由于企业缺乏一种自我约束机制,消费倾向强烈,对企业资金作生产用和消费用的划分还是必要的。