一、问题在哪里

会计信息质量问题是既令人关注又令人头疼的问题。就如何杜绝虚假会计信息、提高会计信息质量，“仁人志士”们提出了不少建议，政府有关部门采取了一系列措施，这些举措对于打击会计造假、扼制虚假会计信息也起到了一定的效果。但我们也必须看到，会计信息质量监管仍任重道远。正如财政部第七号《会计信息质量抽查公告》显示：假凭证、假账、假表、假审计和假评估等“五假”问题仍不容忽视。会计信息质量检查结果及上市公司屡屡出现的恶性造假案告诉我们：会计信息质量监管离人们的预期还相差较远。原因在什么地方呢？是监管者玩忽职守？是对直接责任人处罚力度不够、追究法律责任不到位？还是对注册会计师的监管不力？笔者认为，上述几点都不能构成会计信息严重失真这一社会状况的最直接原因。从虚假会计信息案的处理情况看，政府监管部门对直接当事人基本上都做到了有理有节、不偏不倚、无畏无惧。

在会计信息质量监管体系中，第一位监管责任人是企业董事会或管理层、第二位责任人是注册会计师、第三位责任人才是政府。在三位责任人中，董事会或管理层是属于局内监管人；注册会计师虽然属于局外监管人，但注册会计师的聘任机制和收费机制决定着很难超然独立；真正能做到独立、公正的是政府监管部门，但政府监管部门面对成千上万的企业，政府通过会计信息质量检查的方式发现漏网之鱼是可能的，但要发现全部的漏网之鱼则是不可能的。政府监管是确保会计信息真实性的最后一道防线。对于欲捕蝉的螳螂而言，政府监管部门是在后的黄雀。螳螂捕蝉时，黄雀能否在后呢？关键在于黄雀有无发现螳螂捕蝉的机制。故此，笔者认为，构建虚假会计信息的发现机制是会计监管方式创新的当务之急。

二、虚假会计信息发现机制的构建：两项值得尝试的制度

有效的虚假会计信息发现机制必须满足以下两个基本要求：一是能够提供宽畅的发现通道；二是能力求最大限度地降低发现成本。从现有的会计信息质量监管制度看，虚假会计信息发现通道是比较广的，例如，外部审计制度、政府有关部门的会计信息质量检查制度、诉讼制度等。上述发现通道构成虚假会计信息发现机制的主要内容，是维护会计信息真实可靠的中坚力量，具有其他发现通道不可替代的作用，但上述发现通道的运行成本是高昂的。投资者要为注册会计师审计付出不菲的审计费用，但投资者并不能因有注册会计师审计而高枕无忧。政府有关部门在对会计信息质量的直接检查中投入了巨大的精力，但无论是对事务所的抽查，还是对企业的抽查，其抽查范围都是有限的，若通过政府有关部门直接检查的方式保证会计信息的质量，成本是极其昂贵的，要政府及时发现每一企业的会计信息失真是不现实的。政府监管的功能主要是监管机制的构建以及监督监管机制的有效实施。目前的诉讼制度对于作为中小投资者的控告方而言，无论从时间、精力上看，还是从成本支出的角度看，代价都是巨大的。高昂的诉讼成本大大降低了中小投资者诉讼的积极性，造成发现机制中的诉讼通道不畅。笔者认为，为了加大虚假会计信息的发现机率，在构建低成本的、畅通渠道的发现机制方面，以下两点不失为值得尝试的制度：会计信息质量风险预警和异常会计信息的重点监控制度、举证责任倒置制度。

（一）会计信息质量风险预警制度和异常会计信息的重点监控制度

1、建立基于注册会计师审计报告的会计信息重点监控制度

注册会计师在会计信息监管中的作用是功不可没的。虽然有极少数注册会计师与委托方合谋以虚假会计信息欺骗公众投资者，但不可否认绝大部分注册会计师是诚信守则、秉公办事的。尽管我们希望注册会计师能担当起经济警察的重任，但上市公司与注册会计师间是委托与受托的商业行为，注册会计师的审计不可能具有政府审计或财务大检查的权利和功能。实际上，注册会计师出具的审计报告的类型（标准意见、拒绝表示意见、否定意见）就反映了被审计企业会计信息质量的高低以及是否存在会计信息虚假。财务报告被会计师出具了非标准审计意见的上市公司，往往意味着其财务存在这样或那样的问题，具有一定的不确定性。其中，被会计师出具拒绝表示意见或否定意见的上市公司，财务风险更大。非标准审计意见是会计信息质量风险的报警器，政府应对被出具非标准意见审计报告的公司进行重点监控，其中，对被注册会计师出具拒绝表示意见和否定意见的上市公司的会计信息，政府监管部门要进行直接核查。

2、建立异常会计信息的重点监控制度

由于行业特色和企业经营的连续性，通常而言，会计信息会显示出行业的可比性和时间上的延续性，异常会计信息则可被看作预警信号加以运用。异常会计信息指某一企业的会计信息与同行业相比、与同一企业不同时期相比超常规的变化。同一行业不同企业以及同一企业不同时期由于经营环境不同，会计信息异常变动在所难免，异常会计信息并不一定都是虚假会计信息。例如，就煤炭企业而言，大部分企业的销售利润率在10%～15%之间，而极少数企业高达25%以上。在煤的销售价格差距不可能很悬殊的情况下，高达25%以上的销售利润率从会计信息的角度看属于异常，但对于少数煤层很好的露天煤矿来说，与深煤层煤矿相比，其通风、照明、排水、防瓦斯方面的支出很少，远远高于同行业销售利润率属于正常现象。但是，我们且不可因此对异常会计信息等闲视之。内部控制原理告诉我们，对异常信息进行监控与分析是风险控制的重要措施。在现实经济中，异常信息潜含违规违纪行为的案件不在少数。例如，湛江某音像商店月现金流量只有100万元左右，但最近两年内银行账上显示月现金流量规模有时达到一千万甚至两千万，在最近的反洗钱斗争中查出该音像商店从事洗钱的非法活动。试想一下，如果银行有系统完善的异常信息重点监控与分析制度且得到切实地贯彻执行，这种违法活动是较容易及时被发现的。基于异常信息在风险控制中的预警作用，各国都在不同程度上建立了基于异常信息的“信号灯”预警系统和重点监管制度。例如，英国的金融监管局建立了银行对客户异常现金流动的上报制度和金融企业会计数据异常波动的检查制度。正如英国的金融监管局副总裁富麦克所说“没有利润是另一个信号，而过高的利润通常也是信号。”政府会计监管不是靠增加工作人员就能解决问题的，重要的是如何选择重点监管对象和正确的方法。如果指望通过建立庞大的政府监督队伍保证会计信息真实，不仅是成本高、收益微，甚至可能出现权力寻租以及监管者与被监管者合谋。在确定异常会计信息判别标准的基础上，政府会计信息监管部门通过建立定量分析系统和现场检查制度将是提高监管效果的有效手段。

（二）举证责任倒置制度

在民事诉讼中，举证责任问题是一个关键问题。我国基本诉讼原则是“谁主张、谁举证”，即在诉讼过程中，控方担负着举证的责任，控方必须提供确凿的、支持其诉讼请求的证据，否则，应承担败诉的责任。举证责任倒置制度是与控方举证（即谁主张、谁举证）制度相对应的举证制度，即将举证责任“倒置”给被告方，由被告方提供证据解脱控方的指控，如果被告拿不出令人信服的证据，则承担不利的后果。在英美等西方国家，举证责任倒置的范围比较广泛。对于受害人举证有困难的，或举证不能的，法官有权要求被告举证。尽管我国的《民事诉讼法》中没有做出举证倒置的规定，但根据有关法规规定，对于医患纠纷案件、方法专利侵权案、国家工作人员巨额财产来路不明案等几种特殊案件允许采用举证责任倒置制度。例如，我国九七刑法第三百九十五条规定：“国家工作人员的财产或者支出明显超过合法收入，差额巨大的，可以责令说明来源。本人不能说明其来源是合法的，差额部分以非法所得论，处五年以下有期徒刑或者拘役，财产的差额部分予以追缴。”再比如，北京市人民政府2003年7月中旬提交给北京市人大常委会讨论的《北京市中小学生人身伤害事故预防与处理条例（草案）》要求学校对于学生人身伤害事故举“无过错”证据，一旦学生在校内出现了人身伤害事故，只要学校没有证据证明自己无过错，就应承担一定责任。允许举证倒置的案件要具备两个条件，一是基于技术原因和案件的特性控方无法举证（如医疗纠纷）或举证很困难（国家工作人员巨额财产来路不明案）；二是如果案情属实，承担不利后果的责任人是确定的。例如，医患纠纷案件之所以实行“举证责任倒置”制度，医院方须就其医疗行为与患者的损害结果之间不存在因果关系，以及医院方在医疗过程中不存在医疗过错提供强有力证据，原因在于一般患者很难具有专业水平证明医生在哪个环节存在过错导致严重不利的医疗后果。这是在信息不对称的情况下保护患者合法利益的一项举措。另外，一旦确定为医疗事故，事故的责任人一定是医院方。尽管提供虚假会计信息案件目前尚无允许实行举证责任倒置制度的规定，但笔者认为，比照目前允许采用举证责任倒置的案例特征，举证责任倒置是加强会计信息监管、维护投资者（尤其是作为弱势群体的中小投资者）合法权益举证制度的理想选择。会计信息加工过程是一个集业务事实、核算依据、会计判断为一体的复杂系统，如果由企业外界的人士拿出证据证明会计核算的某一过程造假是极其困难的，不要说不具备系统会计专业知识的一般社会公众不可能做到，即使具备系统会计专业知识的局外人也很难做到；另外，虚假会计信息的责任人具有确定性，如果造假事实成立，实施造假的主体必然是报告虚假会计信息的会计主体，而不会是其他人。在虚假会计信息诉讼案件中，受害人举证不能的情况相当多，如果法官机械地适用“谁主张、谁举证”的原则，对处于举证弱势地位的中小投资者而言，将难以得到司法公正、公平。

在会计信息监管中，举证责任倒置指虚假会计信息的控方无需拿出会计造假的直接证据（但控方需基于会计核算结果或其他事例拿出控告被告方会计造假的理由和事实），而是由被控方拿出没有造假的证据来解脱责任。例如，蓝田股份2000年的年报显示，野藕汁、野莲汁饮料销售收入达5亿元之巨，与露露差不多。在一般人的眼里，全国应该到处都卖蓝田野藕汁、野莲汁，但据一个采购员说，他出差基本上跑遍了全国的大城市，无论到何处喝的都是露露、椰风等饮料，而没见过蓝田股份生产的野藕汁、野莲汁；全国很多地方的投资者也表示，并没有看到野藕汁、野莲汁热销场面，甚至在武汉当地市场也根本没有见到过野藕汁、野莲汁，看到的只是中央电视台连篇累牍的广告。从常识判断，投资者和社会公众有理由怀疑蓝田股份野藕汁、野莲汁饮料销售收入的真实性，但要由投资者和社会公众提供蓝田股份在饮料销售收入核算过程中造假的直接证据是不可能的。推行举证责任倒置制度，对于大大减低中小投资者的举证成本和诉讼成本，提高中小投资者和社会公众监督会计信息的积极性，拓宽虚假会计信息的发现通道具有积极作用。

责任编辑 王教育