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摘要:
成本总是相对于特定的利益主体而言的,即利益主体为特定目的所发生的耗费。由于企业是经济活动的主要承担者,因而典型意义上的成本是企业成本,成本管理即指企业的成本管理。
然而,现代经济活动已大大超出了企业的范围和层次,而表现出明显的社会性,即成本行为和结果已远远不是企业的事,而是超出了企业范围,具有了社会意义。比如,企业的成本补偿标准就涉及到企业与包括国家在内的各方面分配关系;所有企业成本的总和,反映了全社会的耗费水平,并对一个国家的经济实力产生潜在影响。为此,国家作为社会利益的集中体现,必然要参与成本管理,从而形成了宏观成本管理。
一般而言,宏观成本管理包括三方面的内容。一是国家为规范分配秩序,规定统一的成本补偿标准所制定的成本开支范围、开支标准及成本核算制度;二是国家作为成本控制和管理的主体,作为社会整体利益的代表,为达到降低成本、节约消耗、提高效益的目的,在全社会范围内对成本形成和成本水平进行的计划、预测、决策、控制、考核工作;三是国家为了达到调节经济运行的目的,以调整成本补偿标准的形式,对成本杠杆的设计和运用。
尽管宏观成本管理不外乎以上三方面的内容,但在不同的经...
成本总是相对于特定的利益主体而言的,即利益主体为特定目的所发生的耗费。由于企业是经济活动的主要承担者,因而典型意义上的成本是企业成本,成本管理即指企业的成本管理。
然而,现代经济活动已大大超出了企业的范围和层次,而表现出明显的社会性,即成本行为和结果已远远不是企业的事,而是超出了企业范围,具有了社会意义。比如,企业的成本补偿标准就涉及到企业与包括国家在内的各方面分配关系;所有企业成本的总和,反映了全社会的耗费水平,并对一个国家的经济实力产生潜在影响。为此,国家作为社会利益的集中体现,必然要参与成本管理,从而形成了宏观成本管理。
一般而言,宏观成本管理包括三方面的内容。一是国家为规范分配秩序,规定统一的成本补偿标准所制定的成本开支范围、开支标准及成本核算制度;二是国家作为成本控制和管理的主体,作为社会整体利益的代表,为达到降低成本、节约消耗、提高效益的目的,在全社会范围内对成本形成和成本水平进行的计划、预测、决策、控制、考核工作;三是国家为了达到调节经济运行的目的,以调整成本补偿标准的形式,对成本杠杆的设计和运用。
尽管宏观成本管理不外乎以上三方面的内容,但在不同的经济体制下,由于经济运行机制不同,社会资金周转方式不同,国家与企业在经济运行中所处的地位不同,致使宏观成本管理的基本结构、方式和结果都存在重大区别。这是我们提出市场经济体制下宏观成本管理这一命题的基本出发点。
我国传统的宏观成本管理体系,是按计划经济体制的要求而设计和发展起来的,其基本特征表现为以下几个方面。
第一,对企业的成本管理主要采取直接管理的方式。在计划经济体制下,国家对企业实行直接管理,企业的供产销各环节和人财物各要素受到政府部门的直接控制,企业成本的降低主要依赖于政府部门的行政刺激和外界推动,因而对企业的成本考核和奖惩成为宏观成本管理的核心内容。然而,企业的成本行为受到各种因素的制约,企业的成本水平不可能表现为直线式的降低,对所有的企业统一地规定一个成本降低指标并不能适应企业之间千差万别的情况,同时一对一地对企业规定成本降低指标,无法避免讨价还价,要求企业每年降低一定的百分比,更不能适应企业的经营波动规律。长期以来,我们一直探索一条用以正确和科学地考核企业成本水平的成本考核指标体系,想找到一套适合所有企业情况、并且严格反映企业成本责任的成本考核指标,却一直未能如愿,就是情理之中的了。
第二,成本补偿标准直接表现为国家的财政行为。成本开支范围和成本开支标准的制定,主要以财政预算目标的实现为目标。我国以公有制为主体,企业绝大多数都是国营企业,加之国家对企业实行直接管理,企业的成本开支范围和成本开支标准的制定,很大程度上直接以财政预算目标的实现为转移,从而导致成本开支范围和成本开支标准并不能真实反映企业的成本耗费水平。
第三,成本的杠杆功能与补偿功能相混同,成本杠杆机制代替补偿机制。在计划经济体制下,由于成本补偿直接表现为社会总产品分配和再分配的特定方面,成为社会资金流动的一个环节,成本补偿标准能否真实反映企业耗费水平,已退居次要地位,而更多地具有了成本杠杆的功能,由于成本杠杆的无节制使用,反而扭曲了成本作为耗费尺度和补偿尺度的作用。
随着发展社会主义市场经济,企业的经营机制转换和政府部门的职能转变,都取得重大进展,逐步确立了企业作为独立的商品生产者的地位,而不再是政府的附庸。这一方面要求发育和健全市场体系,为公平竞争创造良好环境,另一方面也要求政府部门为企业降低成本创造条件。按照发展市场经济的要求,宏观成本管理工作应该实现以下几个方面的转变。第一,按照客观、公正、足额和可比的要求,建立成本补偿标准,为不同的企业进行公平竞争创造条件;第二,要从目前的直接管理转向间接管理,从传统体制下直接控制和考核企业成本水平转向加强成本监测和指导上来;第三,在保证真实反映企业成本耗费、保证企业经营资金正常周转的前提下,发挥成本杠杆在宏观经济调控中的作用。根据以上几方面的要求,市场经济体制下的宏观成本管理应着力解决以下几个方面的问题。
一、健全成本补偿标准,保证成本足额补偿
现行成本补偿制度存在的主要问题是:第一,成本补偿普遍不足;第二,成本补偿标准不统一。
成本作为一个经济范畴,是确认资源耗费和补偿水平的依据,正确制定成本补偿标准,合理组织成本补偿,对于保证企业经营资金的良性循环,有着重要意义。但在现行成本补偿制度中,存在着成本补偿不足的问题。这一问题不仅仅存在于生产经营资金周转过程中,而且也存在于建设过程中。前者如,企业发生的资产报废损失核销国家资金,物价变动导致的国有资金损失不予补偿;后者如,建设过程中发生的许多建设成本、矿藏和资源开发成本等,都作为财政资金的支出直接从投资总额中核销。由于成本补偿不足,导致企业经营资金周转发生困难,成为企业自主经营和自负盈亏的主要障碍。在计划经济体制下,国家对企业财务进行直接管理,企业成本补偿不足,可以通过国家追加拨款的形式得以补偿;而在市场经济条件下,企业一旦建立,国家将不再直接干预企业的经营过程,包括对企业的追加拨款,如果仍然象以往那样企业成本补偿标准低于企业实际成本消耗,由于补偿不足而造成的企业资金差额将得不到应有的补偿,长此下去,将意味着企业经营资金的减少,不利于企业的自负盈亏和自主经营。
现行成本补偿制度是按部门和所有制分别制定的,不同的所有制、不同的部门或不同的行业,包括固定资产计价标准和折旧标准以及成本开支范围在内的成本补偿标准存在着很大差异,不同的部门或不同的所有制企业有着不同的补偿标准。不同的补偿标准意味着企业之间在成本分配方面的不平等,显然不利于公平地参与市场竞争,也影响了成本信息的可比性。
对于现行成本补偿制度存在的成本补偿不足和成本补偿标准不统一带来的问题及其对策,认识并不一致。其中有一种倾向性的主张,即就问题讲问题,只须将现行制度中成本补偿不足和成本补偿标准不统一的问题解决了,改革的任务也就达到了。认识这一问题的关键在于,现行成本补偿机制存在的问题具有什么性质,如果仅仅是成本补偿标准本身过低造成的,那么,只需对成本补偿标准本身作一些改进也就足够了,如果成本补偿不统一仅仅是由于制定者的主观因素造成的,那么只需将各行业的成本补偿制度统一起来也就完事了。但现在的问题是,造成当前这些问题的根本原因在于,现行成本补偿机制本身就是一种补偿不足的机制,就是一种补偿标准不统一的机制。为了说明这个问题,有必要探讨一下存在问题产生的原因。
先讲成本补偿不足。建设成本补偿不足,导源于在长时间里经营资金和公共资金成本不分,以公共建设资金管理代替经营资金的管理办法。表现在,公共建设资金作为一种行政性资金,其目的是服务于政府部门作为社会事务管理者的职能,进行社会公益性投资。其特点是只有投资过程,而没有补偿和回收环节,其投资主要通过建设资金核销的办法。而经营资金运动是为了形成一定的生产能力,并以经营收入补偿建设成本,以实现资金循环和周转。由于经营性投资和公益性投资不分,以公益性投资原则代替经营性投资管理原则,基本建设“行政化”和“公益化”,必然导致建设资金成本补偿不足。经营资金成本补偿不足问题与统收统支的财务管理体制是紧密联系在一起的。在统收统支的财务体制下,企业财务收支与国家财政有着密切的联系,企业成本补偿直接表现为国家财政行为,成本补偿标准的制定及其相应变动,都直接表现为财政预算的变动。由于财政平衡的需要,总会倾向于控制成本补偿范围,最终演变为宁可少计成本,也要多计利润,以达到实现财政平衡的目的。因此,如果不能尽快改变基本建设“行政化”和“公益化”问题,实现投资活动的市场化和商品化,同时形成成本补偿标准的独立化机制,成本补偿不足问题就无法得到合理解决。
再谈成本补偿标准不统一问题。在传统经济体制下,国家对企业采取了分部门的管理方式,各部门形成了独立的经济体系,部门之间行政分割,部门之间资金互不融通,部门内部的成本分配直接表现为社会总产品分配和再分配。由此可见,解决问题的关键在于,应当尽快解决部门之间资金互不融通、部门内部将成本分配作为再分配手段的问题,建立起成本补偿的独立机制,发挥其对财政经济行为的制约作用。为此,我们建议,借鉴国际经验和国际惯例,制定会计准则,形成成本补偿的独立机制。
二、建立成本监测系统,及时掌握和控制成本水平
成本作为企业在生产经营过程中的耗费,不仅具有微观意义,而且也具有宏观意义。主要表现在,国家通过成本信息,既可以掌握成本水平及其发展趋势,同时也可以通过成本信息进一步掌握国民经济的发展状况。改变国家对企业成本的直接管理方式并转向间接管理,并不意味着国家可以对成本水平不加重视,相反,加强成本的宏观监测,并将其作为宏观调控的手段和对象,应是宏观调控中的应有之意。加强宏观成本监测,似可运用以下指标。
成本总水平,主要是全社会所有企业的总成本和可比产品成本,反映社会总成本的升降变动情况。其中,涉及到可比产品成本降低指标问题。对可比产品成本降低指标的意义,人们颇有微言。主要是认为将企业全部成本分为可比产品和不可比产品,导致企业成本之间的人为调整,不能反映企业的实际情况。我们认为,可比产品成本降低指标,作为反映企业成本变动趋势的一个重要指标,有着其它指标所不可替代的优势。以往运用这一指标时,由于将其作为一个考核指标,并据以对企业进行奖惩,所以出现企业人为调整成本数据的情况。如果不是将可比产品成本降低指标作为考核指标,而是将其作为成本监测指标,则有助于在宏观上掌握企业成本发展趋势和升降情况,并据以把握经济情况和动态。
行业成本。通过成本监测,了解不同行业企业的成本水平和升降情况,从而把握不同行业企业的技术进步水平和趋势,为制定技术政策和行业发展规划提供依据。
工资成本。工资成本是企业产品成本的一项重要内容,也是反映职工工资水平及其增长变化的一项重要指标。通过监测工资成本,可以掌握企业产品中的劳动力消耗和工资增长幅度,从而了解企业劳动生产率水平和工资增长率,为制定工资政策和控制工资水平提供决策依据。
有机构成。有机构成是综合反映一个国家或一定行业或一个企业在一定时期物化劳动转移价值和活劳动新创造价值之间相互比例的一个重要指标,通过计算、掌握和分析全国或特定行业或企业成本中物化劳动转移价值和活劳动新创造价值之间的比例,可以掌握其有机构成,从而为掌握各行业的技术进步水平及制定技术政策提供依据。
国际比较。成本水平的国际比较,向来是比较经济研究的重要课题,正是通过比较研究,发现了我国能源消耗、工资水平、劳动生产力指标与国际先进水平之间的差距,从而明确了赶超目标。随着社会主义市场经济体制的逐步形成,我国企业的成本指标与国际通行成本指标将具有越来越多的可比性,进行国际间的成本比较,创造了前提条件。因此有必要进一步研究揭示宏观成本水平的指标形成,并进一步开展成本水平的国际比较研究。
作为宏观成本监测使用的成本指标,应当是一个指标体系,根据上述宏观成本监测目的,我们认为,应当考虑选择产值成本率、主要产品单位成本、全部产品成本中物化劳动和新增价值比例、可比产品成本降低率等指标。
为了取得企业成本信息,传统的做法是制定法定成本表,要求所有国有企业编制,并层层汇总。由于企业众多,成本指标庞杂,无论是编制成本报表,还是层层汇总,工作量都很大,延缓了成本信息的取得和汇总时间。我们认为,正如信息经济学研究成果表明的,成本信息的取得既有其巨大效益,同时也是要花费一定代价的,宏观成本信息的搜集采取哪些形式,需要哪些宏观成本信息,都有必要进行成本效益分析。从国际惯例和我国的部分经验看,有两种形式。一是层层汇总这样一种超级汇总形式,这也是过去我们一直采取的。实践证明,这种办法工作量大,信息汇总费时,延缓了取得信息的时间,不利于据以及时作出宏观决策。二是抽样调查形式,这是比较可行的办法。个体又可以采取两种办法,一是统计抽样,即按统计抽样的原理,从所有企业中选择其中若干作为样本,据以推断全面情况;二是建立样本点的形式,即固定选择一些企业,分布不同地区、不同行业、不同部门,定期报送有关报表。前一种适用于掌握总水平,据以进行国际比较;后一种适用于掌握总趋势,推断和掌握全国成本变化的总情况。
当然,成本监测系统的建立不一定白手起家,另搞一套。有关部门正在进行会计信息中心的试点工作。我们认为,成本信息作为会计信息的一项重要内容,可以作为建立会计信息中心和进行会计信息中心试点的一个子系统,这样既可以降低成本监测系统的开发成本,也便于成本信息与其它会计信息的综合利用。
三、灵活运用成本杠杆,发挥成本补偿机制在宏观调控中的作用
经济杠杆是政府部门用以调节国民经济运行的经济手段。经济杠杆的重要特点在于,它总是以一定的经济利益关系为基础的,不可能存在脱离一定经济利益关系的经济杠杆。比如,利率杠杆以信贷关系为基础,价格杠杆以商品交换关系为基础,税收杠杆以企业与国家之间的纳税关系为基础。成本补偿是社会总产品分配的一种形式,也是划分国家与企业之间、投资者与企业之间经济利益关系的重要环节,正是基于这一原因,成本补偿机制向来是作为政府部门用以调节国民经济运行的一个杠杆。
典型的成本杠杆主要包括折旧手段、资金占用费手段和成本列支手段。
第一,折旧手段。折旧是资金补偿的一种具有特征的形式,这是由固定资产的特殊周转形式决定的。固定资金不象流动资金那样,价值在一个生产周期随产品销售一次收回,它是服务于多个生产过程,其价值分次收回。折旧体现的正是这样一种固定资金分次耗费、分次补偿的功能。折旧的经济意义还在于,随着折旧率的高低变化,产品成本中包含的折旧费用也发生高低变化,由此影响到利润以及上缴税利的多少。基于折旧的这一特征,国家可以发挥其经济杠杆的作用。即,为了鼓励某行业或部门的发展,可以采取加速折旧法,或缩短折旧年限,以起到鼓励企业投资或调整投资结构的作用。
第二,资金占用费手段。资金占用费是对使用国家资金的付费,是资金成本的一种形式。国家建立国营企业,表现为一种投资关系而不是借贷关系,因此,企业负有上缴利润的责任,而不必支付利息。上缴利润形式的缺陷是,对企业的财务约束不够,多盈多缴,少盈少缴,亏损不缴或补贴。同时还存在着企业争要投资、不讲投资效益的问题。资金占用费借鉴于借贷资金的运动形式,按投资数额的固定比例,缴付一定的使用费。资金占用费体现了国家对企业的所有权关系,又弥补了上缴利润的约束不足的缺陷。我国曾于1980年试行并于次年全面实行过固定资金和流动资金占用费制度,但实行时间不长,于1983年实行利改税后取消,只在为数很少几个不实行利改税的企业施行,并将原交纳的资金占用费并入利改税基数。实际上,同样的上缴比例,不同的交纳方式,形成不同的机制,将原来的占用费纳入利改税基数中,尽管国家与企业的分配比例一致,但是由于取消了资金与付费之间的比例关系,实际就取消了资金占用费对资金占用的约束作用。因此,与利润分配制度改革相配套,应考虑恢复资金占用费制度,发挥资金成本的杠杆作用。
第三,成本列支杠杆。成本是企业生产经营活动中发生的耗费。成本列支范围的确定,是以企业生产经营耗费的实际质量为前提的。为了发挥成本杠杆的调节作用,有可能通过调整成本列支范围的形式,以起到一定的激励或制约作用。比如,企业由于延缓还贷应予加息和罚息,因加息、罚息多支付的利息只能在税后留利中支付,而不能在成本中支付;又如,企业工资超过国家工资标准或工资总额控制指标的部分,不得列入企业产品成本,而应由企业留利负担。为了鼓励企业技术进步,增加企业技术进步的资金来源,规定企业为试制新产品而购置的单位价值在5万元或10万元以下的检测仪器、设备,可以一次或分次摊入成本。
某一经济机制之所以成为经济杠杆,总是以一定经济利益关系为基础的,因此,某一种经济机制作为经济杠杆发挥作用,首先必须以正确处理经济利益关系为前提。正如前述,利率作为一种经济杠杆,首先必须以其作为资金成本的基本特性为前提,如果因为发挥利率的经济杠杆作用,而使其作为资金成本的性质消失了,那也不能保证利率继续作为经济杠杆发挥作用;又如,税收作为一种经济杠杆,首先因为它是政府部门取得公共收入的基本来源,是政府部门作为社会事务管理者在经济上的体现,不能因为税收机制成为经济杠杆以后,税收本身作为筹集公共资金的职能也消失了。成本杠杆之与成本机制,其意义莫不如此。也就是说,成本杠杆的正确利用是以成本作为价值补偿尺度的正确运行为前提的,如果因为成本机制发挥了杠杆作用,而否定成本的价值补偿本质,必将导致资金周转的困难和梗阻。
长期以来,我们一直将成本作为调节国民经济的一种杠杆手段,但由于成本补偿一直是作为财政行为的一部分,没有形成独立于各种经济利益主体的成本补偿机制,成本补偿服从于经济调节要求,成本杠杆作用取代了成本补偿职能,导致成本补偿机制的扭曲。前文所述我国国营企业普遍存在的成本补偿不足问题很大程度上就是由于滥用成本杠杆造成的。
为了解决独立的成本补偿机制与发挥成本杠杆作用的矛盾,有三种思路可供选择。第一,以会计准则统一补偿标准,成本补偿接受会计准则的约束;第二,仍以成本杠杆作用为前提,成本补偿服从经济调节要求;第三,建立成本补偿与成本杠杆相互补充、相互制约的新机制。我们主张第三种思路,即日常的成本确认以会计准则为依据,并据以编制会计报表,作为揭示成本信息的基本手段。在此基础上,再根据经济调节的要求,发挥成本杠杆的调节作用,即在处理国家与企业之间的财务关系时,按成本杠杆的要求对会计核算结果进行调整,并据以确定国家与企业的分配关系。这样做的好处:第一,同时满足了两方面的特殊需要,既有利于会计报表提供的会计信息全面、客观地反映企业财务状况和经营成果,便于投资者和国家作出正确的经济决策,又满足经济调节的要求;第二,采取调整的办法,使成本杠杆对会计准则的背离得以量化,既能制约成本补偿中的不合理行为,同时也不影响成本杠杆作用的发挥;第三,采取调整的办法,使成本杠杆的效果得以量化,便于监督企业的财务活动,考核企业资金使用效果。
(《会计研究》1993年第1期)
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