时间:2021-01-04 作者:施文泼 (作者单位:财政部财政科学研究所)
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摘要:
2010年6月,资源税改革在新疆率先启动,重点是将原油、天然气资源税的课征方式由从量征收改为从价征收,税率为5%。同年12月,改革推及到西部十二个省份,目前正在稳步推进中。但是,在理论上对与改革相关的一些问题仍存在争议,因此需要澄清一些误解,以进一步推动改革进程。
一、资源税的性质及目标定位
讨论资源税改革,首先需要明确资源税的性质及其目标定位。性质和目标定位不同,未来的改革方向也就不同。
从西方国家的资源税费制度来看,最主要的税费工具有两种:一种是权利金,另一种是资源租金税。权利金指直接对矿产资源开采行为所课征的费用,它是矿产开采人因开采不可再生矿产资源而向矿产资源所有者的支付,是国家作为矿产资源所有者对其经济权益的体现。而资源租金税指的是直接对矿产资源产生的经济租金所课征的税收,也称为超额利润税、附加利润税等,其主要目的是调节资源级差收益。资源租金税最典型的课征方法是从矿产资源开采项目的累计收益中扣减掉累计成本,然后对一定回报率之上的净现金流课征。
我国在资源税性质的认识上始终存在着争议。主流看法认为资源税属于权利金,而不同意见主要有三种:一是认为资源税应为资源租金...
2010年6月,资源税改革在新疆率先启动,重点是将原油、天然气资源税的课征方式由从量征收改为从价征收,税率为5%。同年12月,改革推及到西部十二个省份,目前正在稳步推进中。但是,在理论上对与改革相关的一些问题仍存在争议,因此需要澄清一些误解,以进一步推动改革进程。
一、资源税的性质及目标定位
讨论资源税改革,首先需要明确资源税的性质及其目标定位。性质和目标定位不同,未来的改革方向也就不同。
从西方国家的资源税费制度来看,最主要的税费工具有两种:一种是权利金,另一种是资源租金税。权利金指直接对矿产资源开采行为所课征的费用,它是矿产开采人因开采不可再生矿产资源而向矿产资源所有者的支付,是国家作为矿产资源所有者对其经济权益的体现。而资源租金税指的是直接对矿产资源产生的经济租金所课征的税收,也称为超额利润税、附加利润税等,其主要目的是调节资源级差收益。资源租金税最典型的课征方法是从矿产资源开采项目的累计收益中扣减掉累计成本,然后对一定回报率之上的净现金流课征。
我国在资源税性质的认识上始终存在着争议。主流看法认为资源税属于权利金,而不同意见主要有三种:一是认为资源税应为资源租金税;二是认为权利金是费,是对国家财产权利的补偿,而资源税是税,二者不能等同;三是认为我国开征的矿产资源补偿费已经是权利金,因此资源税不应认定为权利金。导致分歧产生的原因很多,包括资源税征收方式的几经变更、法律条文的不当表述和实践中资源税费关系的混乱等等。
我国的资源税开征于1984年。当年9月,国务院发布了《中华人民共和国资源税条例(草案)》,对开采原油、天然气和煤炭的企业开征资源税,实行超率累进征收。这一征收方式表明资源税开征之初是以调节级差收益为目的的,可以被认为是租金税。但在1986年3月颁布的《中华人民共和国矿产资源法》第5条规定,“国家对矿产资源实行有偿开采,开采矿产资源必须按照国家规定缴纳资源税和矿产资源补偿费”,随后资源税的征收办法改为按实际产量定额征收,并在1994年的税制改革中延续下来。资源税征收方式的改变,使得资源税实际上变成了对国有资源有偿使用的补偿,但其名义上仍具有普遍征收和调节资源级差收益的功能,由此导致了资源税性质认定的争议。
本文认为,在目前的制度框架下,我国的资源税属于直接对开采矿产资源行为课征的税收,因此,应明确资源税实质上是国家以矿产资源所有者身份所征收的权利金,是从矿产资源开采中分享的收益,是对矿产资源绝对租金的一种调节。从名称来看,资源税的叫法并不妨碍其在性质上被认定为权利金。从目前世界各国的实际开征情况来看,绝大多数国家都课征权利金,其定义或含义也相差无几,但不同国家在法律中的规定并不尽相同。大部分的国家称之为“权利金”,其征管由相应的矿产资源法规定。也有一些国家将其作为税收,在税法中规定。从政策效应来看,一项支付不管是被称为权利金还是被当作税收,对投资者并无多大区别,因为它们的经济影响是一样的。同样的从政策制定者的角度来说,在设计具体政策时需要考虑的因素也相差无几。此外,鉴于资源税和矿产资源补偿费在性质上的重合,可考虑将后者合并到资源税之中。
二、资源税与回采率的关系
目前资源税的最大弊端在于其从量征收的水平于企业层面已“无关痛痒”,因此当务之急是改革资源税的计征方式并提高税负水平。在新疆率先启动的方案已将其改为“从价征收”,按矿产资源的销售收入乘以一定的税率计算税额,应纳税额与矿产资源的价格直接挂钩,随着资源产品价格的上涨,税收收入也将增加,从而能够更有效地发挥对矿产资源租金的调节作用。
但是,有些人对资源税改革抱有更高的期望。他们认为过低的资源税使得资源的开采利用没有得到足额的补偿,从而导致了对资源的掠夺性开采,这是造成我国回采率低的主要原因,因此希望通过增加资源税税负达到迫使开采者提高回采率的目的。这种看法值得商榷。事实上,在矿产资源开采阶段征收的资源税对回采率的影响是负面的。这是因为,资源税直接增加了矿产开采的边际成本。从成本—效益的角度来说,当矿产的价格高于开采的边际成本时继续开采是合意的。但在课征资源税后,矿产开采者在价格低于边际开采成本和资源税之和时就会停止开采。因此,如果资源税的征收水平定得过高,将会直接降低矿产的回采率,导致矿山的过早关闭。
本文认为,为了更好地调节国家与矿产资源开采者之间的利益关系,在资源税的税率确定上,需要在现有税负水平上进一步提高。但为了尽可能避免资源税对矿山回采率的负面影响,税率也不宜设得过高。同时,在征管条件成熟时,可积极考虑实行滑动税率。
三、资源税能否按储量征税
由于简单提高资源税率无法促使矿业企业合理有效地开采资源,甚至如果税率定得太高反而会造成反向激励,一些学者提出应该以矿产资源储量为依据计征资源税。
将资源税负担与资源储量联系起来的思路有一定的道理。在这种税制下,企业是以整体的矿产资源储量来计算应纳税款的,这就意味着在一定的储量下,企业开采得越多,回采率越高,其开采资源的单位税负也就越低,因此将促使企业最大限度地开采资源,提高资源回采率。但是,从资源税的征收实践来看,以资源储量为税基计征的做法存在着严重缺陷,不具有可操作性。首先,储量的计算是一个很复杂的工作,需要地质、测量、采矿等众多专业技术人员的参与,税务部门并不具有这一专业能力。其次,在储量的测定中,企业间税负的合理性和公平性很难得到保证,容易导致不公平竞争,同时还可能会出现腐败行为。再次,资源储量是一个动态的概念,与开采量紧密相关。如果以年度为征税周期,可能会导致对同一税基的重复征税,反而刺激对资源的“掠夺式”开采。
事实上,有一种更可行的做法,就是在出让矿产资源开采权时一次性收取红利,这也是发达国家普遍采用的做法。红利的多少取决于矿产资源的储量、等级、开采难度、地理位置、未来价格变化预期等因素,通过拍卖等市场化手段确定。这种拍卖矿业权的方式,能够通过竞拍者之间的相互竞争,促使矿产资源的价值得到真实的体现,避免了征管部门因专业能力不足而可能导致的失误。另一方面,企业在缴纳红利取得开采权后,有足够激励进行长远规划,科学、合理地开采矿产资源。
我国矿产资源税费制度中,与国外的红利制度相类似的是探矿权采矿权价款。按照规定,我国探矿权采矿权价款的收取只限于“申请国家出资勘查并已经探明矿产地”所形成的探矿权和采矿权。对于非国家出资勘查探明的矿产资源的矿业权,法律法规并没有做出相应的规定,这意味着矿业企业可以通过法定程序申请无偿地取得矿业权。也就是说,我国在矿业权配置上,存在着事实上的有偿取得和无偿取得“双轨制”。
在无偿取得制度下,企业可以无偿或者缴纳极低的费用后获得采矿权,开采后只需就其开采数量或销售收入缴纳少量的资源税和矿产资源补偿费。于是,矿产资源在很大程度上变成了“捷足先登者资源”。同时,由于采矿权可以无偿或低价取得,其产权并不完备,受法律保护的程度也较差,企业没有进行长期合理开发的动力,相反为了在短期内实现最大利润,不惜进行掠夺性开采。可以说,这才是一直以来我国矿产资源开采中回采率低下的主要原因。
因此,为了有效激励企业行为,促进资源合理、长效、保护性开采,应全面实行矿产资源有偿取得制度,推进矿业权的市场化配置,使矿业权特别是采矿权价款的确定直接与矿藏的储量等客观因素挂钩。矿业权人在交纳价款后,取得了排他的矿业权,其开采行为将受到法律保护,这有助于维护矿业权人的合法权益并培育其长期行为。使其采取优化开采设计方案、改进开采方法、加强资源探采管理等手段来获取最大产出,从而有效提高资源开采过程中的回采率。
四、资源税的收入归属
在我国现行的分税制财政体制下,资源税为中央与地方共享税收,其中,海洋石油资源税为中央收入,其余为地方收入。随着资源税改革的推进,资源税收入将有很大的增长,如何在中央与地方间分配就成了人们关注的焦点。
税收理论认为,从自然资源获得的税收收入应该归中央政府所有,这主要是出于两个考虑:第一,自然资源在地理上分布严重不均衡,如果将资源税收入划归地方,会导致地区间财政收入不均等。第二,资源富裕地区的政府可能会滥用资源优势,通过减少其他税收或者提供高出一般水平的公共服务,吸引资本和劳力的过度流入,导致要素配置的扭曲。
然而,这一简单的理论分析具有很多局限性,其中最重要的一点是没有考虑到地方政府的成本补偿问题。矿产资源具有属地性,且开发需要大量基础设施的建设和维护,包括道路、港口、公共设施等等。同时,矿产资源的开发和利用对当地的生态和环境有着重大的影响,采矿、洗矿等活动会对水源、大气、土地、植被等生态环境造成破坏,环境修复需要大量的资金投入。此外,随着矿业企业的进驻和外来人口的流入,为他们提供的公共服务(如教育、医疗、公共安全、社区服务等)也会给当地财政带来额外的压力。正是基于此,资源税应作为地方税收收入,用以支持地方政府为矿产资源开发和提供公共服务所需要的开支。
另外,我国矿产资源主要分布在西部不发达地区,在目前和未来相当长一段时期内,将资源税留给地方政府,有助于缩小西部地区和东部地区的财政收入差距。而且,如果能够吸引人才和资本流向西部,促进西部的经济发展,也有助于东西部地区的经济均衡发展。
更为关键的是,目前将资源税划归地方政府还具有一个特别的意义,即资源税可以作为矿产资源富集地区尤其是西部地区的地方税主体税种。资源税具有税基稳定、易于预测和管理简单、易于执行的优点,使得资源税具备了作为地方政府主体税种的优良资质。推进资源税改革,在促进资源权益分配和资源开发管理合理化的同时,还可以为构建适合我国国情的地方税体系与深化分税分级财政体制改革做出重要的贡献。
责任编辑 张蕊
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