时间:2020-01-21 作者:张洪 陈于 (作者单位:昆明学院)
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摘要:
土地增值税以转让房地产取得的收入减除法定扣除项目金额后的增值额作为计税依据,与流转税相比,其税负较难转嫁,具有直接税的特性。与企业所得税采用比例税率征收相比,由于土地增值税采用超率累进征收,其税制设计更加公平。土地增值税具有较强的市场调控功能,税负对销售价格变动高度敏感,对房地产企业收益影响较大,可以有效调控土地增值产生的过高房地产转让收入,抑制房地产市场的投机行为。但是,一直以来,土地增值税并未能有效发挥调节土地超额收益的功能,理论税负的畸高和实际税收的畸低形成了十分鲜明的对比。从我国近几年房地产供求形式和价格走势来看,土地增值税税基深厚,理论税收非常可观。但迄今为止,土地增值税仍是地方税的小税种,实际税收规模远不如契税。2009年,全国商品房销售额43995亿元,土地增值税完成719亿元,税负率仅为1.64%,而在2006年以前,税负率甚至低于1%。究其原因,主要是土地增值税征管体制上的缺失。
一、不同征收办法的土地增值税理论税负分析
一直以来,我国对土地增值税实行以预征与项目清算征收相结合的征收办法:事前预征,事后清算,多退少补,预征税率一般在1%-3%之间。有些地方实际执行以核定征收为主,项...
土地增值税以转让房地产取得的收入减除法定扣除项目金额后的增值额作为计税依据,与流转税相比,其税负较难转嫁,具有直接税的特性。与企业所得税采用比例税率征收相比,由于土地增值税采用超率累进征收,其税制设计更加公平。土地增值税具有较强的市场调控功能,税负对销售价格变动高度敏感,对房地产企业收益影响较大,可以有效调控土地增值产生的过高房地产转让收入,抑制房地产市场的投机行为。但是,一直以来,土地增值税并未能有效发挥调节土地超额收益的功能,理论税负的畸高和实际税收的畸低形成了十分鲜明的对比。从我国近几年房地产供求形式和价格走势来看,土地增值税税基深厚,理论税收非常可观。但迄今为止,土地增值税仍是地方税的小税种,实际税收规模远不如契税。2009年,全国商品房销售额43995亿元,土地增值税完成719亿元,税负率仅为1.64%,而在2006年以前,税负率甚至低于1%。究其原因,主要是土地增值税征管体制上的缺失。
一、不同征收办法的土地增值税理论税负分析
一直以来,我国对土地增值税实行以预征与项目清算征收相结合的征收办法:事前预征,事后清算,多退少补,预征税率一般在1%-3%之间。有些地方实际执行以核定征收为主,项目清算为辅或只预征不清算。以下分别对项目清算征收、预征及核定征收方式下,开发企业土地增值税税负率(土地增值税额/销售收入)进行分析。
项目清算征收方式下,税负率随增值率的增加而增加,形成对房地产销售方高利润的有效抑制。一般来说,既定的开发项目扣除额应呈现稳定状态,价格成为影响增值率变动的主要因素。研究表明,在开发项目增值率为20%时,土地增值税税负率为5%。假定扣除额稳定不变,则房价上涨25%,将使增值率上升为50%,此时税负率上升为10%。与营业税相比,房价与税负率呈正相关将增加税负转嫁的难度,有效抑制开发企业涨价的冲动,从而形成对房价过快上涨的有效调控。
预征方式采用比例税率,税负率就是预征率,通常预征率低于2%。预征方式的税负率并不随动于增值率,而是呈稳定状态。对于征管机关来说,按销售收入一定比例预征土地增值税具有征收管理简单、征管成本低的优点。同时使开发企业能够充分利用资金的时间价值,享受递延纳税的政策便利。但一些地区预征土地增值税后不再进行清算征收,或者按低征收率进行核定征收,将使土地增值税完全变成间接税,房地产转让方可以将增加的税负随价格上涨完全转嫁出去,形成越调控越涨价的怪圈,使土地增值税不再具备调控房价过快上涨的功能,背离了土地增值税的立法意图。
项目清算征收土地增值税对开发企业的盈利水平产生较大影响,随着增值率的增加,扣除土地增值税后的毛利率与销售毛利率水平差异不断扩大,说明在税制设计上,土地增值税能够将大部分土地超额收益收归财政,封闭了开发企业以涨价手段获取暴利的空间,抑制了房地产市场的投机行为。而预征方式及固定征收率水平的核定征收方式下,扣除土地增值税后的毛利率仍然与销售毛利率水平同步变动,土地增值税不能够有效抑制开发企业的涨价动机。因此,全面实行清算征收是实现土地增值税对房地产市场有效调控、公平分配社会财富功能的前提和基础。
二、土地增值税清算征收的可行性分析
近几年房地产市场需求旺盛,价格快速上涨,但土地费用及开发成本也随之上扬,挤压了房地产增值空间。市场规律表明高房价难以长久持续,当市场低迷,房地产价格持续下降时,核定征收方式将不合理加重企业税负。在清算征收方式下,土地增值税以房地产转让增值额为计税依据,比之以销售收入为计税依据的预征及核定征收方式,更加符合税收量能负担的原则,企业税负更加公平合理。从开发企业的角度来说,土地增值税的清算征收,还能够享受政策优惠:首先,计算法定扣除额时可进行加计扣除,有效减少了法定增值额。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定,对从事房地产开发的纳税人可按取得土地的使用权所支付的金额和房地产开发成本规定计算的金额之和,加计20%的扣除。其次,免征土地增值税优惠。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定,开发企业建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的,免征土地增值税。实证研究结果表明,开发企业的普通商品房销售在以土地增值税口径估算的毛利率低于40%时,对应的增值率低于20%,清算征收方式下即可免税,而预征不清算及核定征收方式仍要承担土地增值税税负。
从征管部门来说,实行清算征收操作难度大、征管力量薄弱是征管部门普遍倾向采用核定征收的主要原因。近些年来,国家税务总局不断完善清算征收办法,改善了这一不利局面。如国税发[2006]187号将以往开发项目公司注销税务登记为清算点改进为房地产开发项目为单位进行清算,使清算的时间大幅缩短,且明确了清算的空间范围,清算的可操作性大大增强;国税函[2010]220号进一步明确细化了清算过程中的销售收入、开发费用、逾期开发缴纳的土地闲置费的扣除、拆迁安置土地增值税计算及转让旧房准予扣除项目的加计等问题,进一步强化了清算征收的可操作性。
三、建立土地增值税清算征收长效机制的几个关键措施
(一)统一管理尺度,降低各地征管弹性
我国目前处在快速城市化的发展阶段,房地产业已经成为多数地区城市化进程的主要推动力量,房地产有较强的产业带动效应,是地方经济发展的的领头羊。房地产税费收入已成为地方财政的主要财源,据国土资源部公布数据,2009年全国土地出让金总价款已达15910.2亿元,占同期财政收入的23.22%,因此保持房地产市场的繁荣是政府的重要施政目标。一些地方政府并不能完全认识房地产市场可持续发展的重要性,把土地增值税的征收与地方招商引资环境建设过度联系,对土地增值税这一房地产市场调控利器持谨慎态度。土地增值税为地方税种,执行力度取决于地方政府的积极性,同时地方政府对土地增值税的征收拥有一定的自主权。出于吸引投资的需求,地方政府往往放松对开发企业的清算力度,以低预征率或低征收率作为吸引开发企业投资的筹码。这是造成各地区土地增值税“弹性征收”不利局面的重要原因。
房地产价格的快速上升虽然可以缓解地方财政的压力,但经济规律表明这是难以长久持续的。高企的房价提高了居民的生活成本及其他产业经营要素成本,造成企业生存和发展困难,反而对地方招商引资造成实质性损害。房地产泡沫将危害金融安全,影响到地方经济的可持续发展。应统一认识,真正认清房地产市场可持续发展的重要性,同时,采取有效措施,统一地方的征管方式和执法力度,避免严格征管对地区的投资“析出”效应,维护税收中性,稳定各地的投资环境。
(二)严格预征、核定征收制度管理
预征是一种税源控制措施,预征率不应固定不变,应对其进行动态管理。通过科学、精细的测算,研究预征率调整与房价变动的挂钩机制,使预征率更加接近土地增值税清算的实际税负水平;同时,预征方式仅只是清算征收的辅助和补充。以销售收入为计税依据预征土地增值税并不能贯彻调控市场的立法意图,也不能准确确定企业的税负。如果没有准确的清算征收作保障,在房地产市场低迷时有可能造成企业不合理的税负,在市场繁荣、房价高企时又可能造成税收流失。因此,对符合清算征收条件的房地产项目,应严格进行项目清算。
核定征收方式本身带有难以克服的制度缺失,首先,主观因素极易导致核定征收率偏低,造成税款流失,变相鼓励企业以此避税。开发企业有较高的准入门槛,需要具备一定的资金规模和管理条件才有可能取得房地产开发资质等级证书,从事房地产开发业务,所以开发企业应有能力健全自身财务管理,完善会计核算,履行土地增值税清算的法定程序。开发企业倾向于“选择”核定征收方式计缴土地增值税,主要是因为低水平的核定征收和有限的预征已成为避税的最佳途径。其次,核定征收方式改变了计税依据和税率,导致土地增值税的特殊调节功能丧失。因此,核定征收必须严格依照税收法律法规规定的条件进行,不能以“求快图省”为由扩大核定征收范围。
按条例规定,当开发企业建造普通标准住宅出售且增值率低于20%时,免征土地增值税,体现出政府对开发企业正常经营行为的呵护。当增值率高于20%时,应就全部增值额计缴土地增值税。此时可以测算出,符合项目清算条件的开发企业实际税负率最低应为5%。这说明,按核定征收方式进行土地增值税项目清算,征收率不应低于销售收入的5%。核定征收具有惩戒意味,其税负不应低于项目清算征收方式。因此,5%的征收率应只适用于增值率不足20%但不具备项目清算条件的开发企业。应建立相关信息数据库并定期更新,以利于征管机关及时准确了解地方房地产业法定扣除项目及价格变化情况,合理核定房地产项目的核定征收率,并对征收率实行动态管理,以真实对应房地产销售的增值率水平。
(三)充分利用社会资源,提高土地增值税的征收管理水平
目前,制约土地增值税征管一个重要因素是税务机关征管力量薄弱,征管水平不能适应现实的需要。应充分整合营业税、企业所得税等税种的征管力量,实现资源共享,提高征管效率。同时,在不断加强自身素质建设的同时,应充分利用税务、会计中介服务雄厚的人力、技术资源,有效开展对房地产转让中增值额的税务核算,从而解决土地增值税项目清算征收的制约瓶颈。
(四)完善现行的土地增值税税制
第一,适当降低名义税率。土地增值税最高边际税率达到60%,税率畸高是名义税率与实际税率反差较大的重要原因。高名义税率虽然在理论上具有较强的调控能力,但实际上也强化了开发企业的避税或寻租动机以减轻税负,导致征管难度加大;同时,高税率不一定能获得高税收。高税率可能挫伤投资者的积极性,削弱经济主体的活力,导致生产和投资停滞,最终减少税收的数量。因此,适当下调名义税率不仅能更好发挥土地增值税的调控功能,而且增加了可操作性。
第二,借鉴相关税种管理经验,研究定期征收模式。现行的预征方式不能贯彻土地增值税的立法意图,项目清算方式理论上较为合理,但实际上也存在难以操作的问题。土地增值税具有直接税性质,法定扣除项目金额及增值额的计算与企业所得税相关计算有较高的相似度,税务机关可以充分利用企业所得税征管经验及资源,有效进行土地增值税的征收管理。技术上应该可以借鉴企业所得税的征收方式,在项目开始销售或竣工之日起,实行“分期预缴,年终清缴汇算”的征收方法。
责任编辑 冉鹏
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