因无住所纳税人纳税义务的确定比较复杂,因此现行税法通过一系列文件明确了其计税方法。根据税法规定,境内无住所纳税人可分为四种类型:一是在境内无住所但连续居住满五年的纳税人,即永久居民纳税人。这类纳税人需要就从我国境内和境外取得的所得依照个人所得税法在我国纳税,但是来源于境外的所得在国外已经缴纳的税款未超过按照我国税法计算限额的部分可予以扣除。二是在境内无住所但连续居住满一年不满五年的纳税人,即普通居民纳税人。这类纳税人来源于我国境内所得,需要全部在我国纳税;来源于境外所得,经主管税务机关批准,可以只就由我国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税,在国外已经缴纳的税款未超过按照我国税法计算限额的部分可予以扣除。三是在境内无住所但在境内连续居住满90天或税收协定的183天但不满一年的纳税人,即90/183天以上的非居民纳税人,只就来源于境内的所得在我国纳税。四是在境内无住所但在境内连续居住不满90天或税收协定的183天内的纳税人,即90/183天以内的非居民纳税人,来源于我国境内的所得,由境外雇主支付并且不由该雇主在我国境内的机构、场所负担的部分,免予缴纳个人所得税,但仅限于工薪所得,不适用于其他税目所得。
上述规定存在一些问题:一方面,计税公式不合理。现行计税方法是将纳税人来源于境内、境外的收入首先进行合并计算纳税,然后根据纳税人在境内的纳税义务划分出在我国应缴纳的税款,这一计税方法不符合上位法精神。根据个人所得税法实施条例第三十一条规定,在中国境内有住所,或者无住所而在境内居住满一年的个人,在中国境内和境外取得的所得,应当分别计算应纳税额,即对纳税人来源于境内所得与来源于境外所得,采取了“先分后税”的计税原则,而现行计税方法遵照的是“先税后分”的原则。同时,在工薪所得实行超额累进税率的情况下,采取“先税后分”方式会增加纳税人税负。此外,不符合税收公平原则。在中国境内有住所纳税人同时取得境内、境外所得的,可分别计算纳税,而对无住所纳税人,却只能扣除一次费用,这明显不符合税法公平原则。另一方面,不同纳税身份转化期间计税方法不明确。我国现行税法将无住所纳税人区分为四类,当纳税人因为连续或累计居住时间的延长而纳税身份发生转变时,如何按照新的纳税身份计算纳税,税法有明确规定,但是纳税人纳税身份变化后,其纳税义务的判定仍要受到次年境内居住时间的限制,境内居住时间不同,纳税义务不同,如根据规定,个人在中国境内居住满5年后,从第6年起的以后各年度中,凡在境内居住满1年的,应当就其来源于境内、境外的所得申报纳税;凡在境内居住不满1年的,则仅就该年内来源于境内的所得申报纳税。但是具体操作中是直接按照纳税申报计算纳税,当纳税人不满足居住时间标准时再申请退税;还是先按照90/183天以内的非居民纳税人进行纳税,当居住时间满足新的标准后再予以补税,国家税务总局没有明确规定。
完善我国无住所纳税人计税方法,可从三方面着手:一是取消实施条例中关于境内外所得分别计税的规定。无论是纳税人的境内所得还是境外所得,同属于工薪所得的,只要在境内负有纳税义务,都应该合并纳税。唯此,方能更好地实现个人所得税累进税率调节收入分配和公平税负的职能。特别是我国个人所得税实行综合与分类相结合税制以后,为综合反映纳税人整体税负,必须对纳税人来源于境内、境外所得合并计税。这也是多数发达国家的通常做法。纳税人的境外所得,在合并计算纳税时,可给予一定限额内扣除,以便照顾纳税人取得境外所得所付出的成本。二是在计算纳税时采取“先分后税”原则。境内无住所纳税人来源于境外的所得,只有在境内负有纳税义务时,方能在境内纳税,因此在计税时,必须采取“先分后税”原则。境内负有纳税义务的收入合并在一起计算纳税,境内没有纳税义务的境外所得,不应该合并计算纳税。对负有境内纳税义务、来源于境外的所得在来源地已缴纳的税款,可在一定限额内予以扣除。通过上述计算方法,可避免出现现行“先税后分”导致的增加纳税人税负的问题。三是进一步明确不同纳税身份转化期间计税方法的衔接。衔接方法有两种:第一种,任何一个年度内,纳税人都先按照年度内连续或累计不超过90/183天标准计算纳税,当满足新标准后,于满足当期就以前未缴税所得进行补税;第二种,纳税人适用新的税收身份后,不管次年居住时间长短,都先按照新的标准计算纳税,如果纳税人居住时间不满足要求,已缴的税款可给予返还。第一种方法在我国税负较高及各国对境外所得已缴税款抵免制度不太完善的情况下,纳税人在满足新的税收身份后,往往不会主动补税,因此不利于维护我国税收管辖权。第二种方法可以克服第一种方法的弊端,有利于税源管理和维护我国税收权益,但要实行第二种方法,必须进一步完善我国现行退税机制,对于纳税人多缴的税款,及时给予退还。
责任编辑 刘慧娴