时间:2020-02-11 作者:刘佐 中国财税法学会副会长
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摘要:
“十三五”规划提出,按照优化税制结构、稳定宏观税负、推进依法治税的要求全面落实税收法定原则,建立税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效的现代税收制度。笔者考虑,我国“十三五”期间的税制改革应以落实税收法定原则、合理调整宏观税负、优化税制结构和完善主体税种为重点,全面深化改革,取得新的重大进展。
落实税收法定原则
近年来,随着依法治国的推进,落实税收法定原则已经逐渐成为各界共识,但如何理解税收法定,目前也有一些误传、误读和误解,有必要澄清和进一步探讨。
(一)修改立法法是否说明税收法定原则已落实。首先,需要明确税收法定的含义。从狭义看,税收法定可以理解为税收应当由全国人大及其常委会制定的法律规定。从广义看,税收法定可以理解为制定完整的税法体系,纵向应当包括立法法规定的不同类别、层次,横向应当包括立法、执法和司法各方面。总之,落实税收法定原则都可谓任重道远。第二,从落实税收法定原则的时间要求看,2015年全国人大常委会法制工作委员会提出,落实税收法定原则的改革任...
“十三五”规划提出,按照优化税制结构、稳定宏观税负、推进依法治税的要求全面落实税收法定原则,建立税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效的现代税收制度。笔者考虑,我国“十三五”期间的税制改革应以落实税收法定原则、合理调整宏观税负、优化税制结构和完善主体税种为重点,全面深化改革,取得新的重大进展。
落实税收法定原则
近年来,随着依法治国的推进,落实税收法定原则已经逐渐成为各界共识,但如何理解税收法定,目前也有一些误传、误读和误解,有必要澄清和进一步探讨。
(一)修改立法法是否说明税收法定原则已落实。首先,需要明确税收法定的含义。从狭义看,税收法定可以理解为税收应当由全国人大及其常委会制定的法律规定。从广义看,税收法定可以理解为制定完整的税法体系,纵向应当包括立法法规定的不同类别、层次,横向应当包括立法、执法和司法各方面。总之,落实税收法定原则都可谓任重道远。第二,从落实税收法定原则的时间要求看,2015年全国人大常委会法制工作委员会提出,落实税收法定原则的改革任务,将力争在2020年前完成。由此可见,落实税收法定原则仍需时日。
(二)立法法制定、修改后,现行税收行政法规是否依然有效。首先,应当注意全国人大及其常委会有关授权的情况。1982年宪法在关于全国人大及其常委会职权的条款中没有直接规定授权事项,但是规定国务院的职权之一为全国人大及其常委会授予的其他职权,似乎可以理解为间接的授权规定。此后,国务院根据全国人大的有关决定陆续制定了一些税收行政法规。1984年,根据国务院的建议,六届全国人大常委会七次会议通过关于授权国务院改革工商税制和发布试行有关税收条例(草案)的决定。此后,国务院据此陆续发布了国营企业所得税条例(草案)等税收条例(草案)。1985年,六届全国人大三次会议通过关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定。此后至今,国务院据此陆续发布了一系列的税收暂行条例,如房产税暂行条例、增值税暂行条例。其次,应当注意全国人大及其常委会有关授权与立法法的关系。2000年通过立法法以后,上述六届全国人大及其常委会的授权决定没有废止,国务院据此制定的税收行政法规依然有效。2009年,十一届全国人大常委会九次会议废止了上述六届全国人大常委会的授权决定,上述六届全国人大的授权决定没有废止,国务院据此制定的税收行政法规依然有效。2015年修改立法法以后,上述六届全国人大的授权决定依然没有废止,国务院据此制定的税收行政法规自然继续有效。
(三)表述税收立法现状应注意的问题。首先,税收立法的内涵应当理解为关于税收的立法,并与立法法一致,即分级、分类表述。就法律层面说,税收立法也不等于税种立法,还有税收程序法、全国人大常委会的有关专项决定等形式。第二,全国人大立法与全国人大常委会立法不同。宪法规定:全国人大职权第三项为制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律。全国人大常委会职权第二项为制定和修改除应当由全国人大制定的法律以外的其他法律;第三项为在全国人大闭会期间对全国人大制定的法律进行部分补充和修改,但是不得同该法律的基本原则相抵触。第三,国务院发布的条例与暂行条例不同。国务院公布的行政法规制定程序条例规定:行政法规的名称一般称“条例”,也可以称“规定”、“办法”等。国务院根据全国人大及其常委会的授权决定制定的行政法规,称“暂行条例”或者“暂行规定”。第四,我国现行15个税种的行政法规并非都是根据全国人大授权制定的。如关税条例是根据海关法制定的,城市维护建设税暂行条例是根据1984年六届全国人大常委会的授权决定制定的,只有增值税暂行条例等其他13项税收暂行条例是根据1985年六届全国人大的授权决定制定的。第五,条例不等于行政法规,因为有些法律也采用条例的名称,如农业税条例、学位条例等。
(四)我国现行15个税种的行政法规是否都应尽快升格为法律。首先,相关税种是否保留需要认真研究确定。如房地产税改革可能会涉及现行房产、土地税收的简并,车辆购置税是否考虑并入消费税,等等。第二,保留税种的行政法规是否都需要升格为法律也需要认真研究以后确定。如关税条例是根据海关法制定的,是否必须升格为法律?某些地方税可否适当下放,由有关地区自行立法;或者由全国人大、全国人大常委会规定征税原则,各地据以自行立法?第三,需要升格为法律的税收行政法规也需要根据条件成熟的程度,分清轻重缓急,循序渐进,不能操之过急。例如,消费税暂行条例显然需要升格为法律,但是当务之急应当是从纳税人、税目、税率(税额标准)和征税环节等方面完善消费税制度。
(五)新开征的税种是否都应由全国人大立法。首先,开征的新税是否需要制定法律需要认真研究以后确定。如地方税是否必须一律全国统一立法,可否区别对待,或者统分结合?第二,需要全国统一立法的税种是全国人大立法,还是全国人大常委会立法,应当根据是否属于宪法规定的基本法律来确定。根据立法法的相关规定,提请全国人大常委会审议的税法草案也不一定由全国人大常委会立法。
(六)落实税收法定原则后能否取消1985年全国人大授权。首先,落实税收法定原则需要一个过程,这个过程的时间长短取决于多方面的因素,并非废止上述全国人大的授权决定就能立竿见影。第二,上述全国人大授权国务院制定暂行的规定或者条例的范围是“经济体制改革和对外开放方面”,比税收方面宽泛得多,税收方面不应当也不可能替代其他方面。因此,即便以后落实了税收法定原则,也不能断定就可以随之废止上述全国人大的授权决定。第三,根据宪法、立法法的规定,即便废止了上述全国人大的授权决定,全国人大及其常委会依然可以作出决定,授权国务院可以根据实际需要制定税收行政法规,这种做法并不违反税收法定原则。
合理调整宏观税负
宏观税负水平指一个国家的税收总额占本国国内生产总值的比重。为了统一口径,便于比较,本文中使用的我国和外国的财政收入、税收收入数据均不包括社会保险税费,财政收入中不包括债务收入。
(一)关于我国宏观税负水平的基本判断。从宏观税负水平来看,我国目前存在着名义税负偏低、实际政府负担偏重的问题,但由于同时存在着大量的非税政府负担,纳税人的实际政府负担并不轻。据统计,2013年全国财政收入中的非税收入为18678.9亿元,全国税收收入和各种非税收入合计210213.7亿元,相当于当年国内生产总值的35.7%。
(二)目前可以考虑采取的调整宏观税负水平的措施。解决宏观税负偏低、实际政府负担偏重的问题,可以考虑从调整国民收入分配和财政分配格局,减少非税收入,完善税制,加强管理入手,在“十三五”期间将我国名义宏观税负水平逐步提高到25%左右,同时使纳税人的实际政府负担水平比“十二五”期间明显下降。第一,通过税费改革,逐步建立完整、规范的政府收入体系,妥善处理一般公共预算收入、政府性基金收入、国有资本经营收入和社会保险基金收入的关系,加大政府收入中一般公共预算收入所占的比重,降低其他收入所占的比重,禁止一切违法收入;完善一般公共预算收入结构,加大税收收入所占的比重,降低非税收入所占的比重。第二,完善税制,优化税制结构,完善不同税类、税种的设置和税制要素设计,适时适当调整税收政策。第三,积极开发新的税源,发现新的税收增长点。高新技术产品、奢侈性消费品和行为、房地产、新兴产业和行业、第三产业、各类新兴市场主体、高收入阶层等方面尤为值得关注。第四,大力加强税收征收管理,减少税收流失,降低税收征纳成本。第五,完善财政支出管理,提供与宏观税负水平相适应的公共服务。
优化税制结构
在适度的宏观税负水平下建立合理的税制结构,是充分发挥税收职能作用的必要条件。我国“十三五”期间优化税制结构似乎可以考虑重点研究以下问题:合理调整税种设置,货物和劳务税、所得税、财产税的比例,中央税、地方税和共享税的比例。
(一)调整税种设置。首先,合并、调整性质相近、征收有交叉的税种。全面实施营业税改征增值税。鉴于车辆购置税与对于小汽车、摩托车征收的消费税近似,可以将其并入消费税。鉴于城镇土地使用税、耕地占用税、契税与房地产和土地资源相关,可以将其并入房地产税或者资源税。鉴于印花税与货物和劳务交易、产权合同和经营性证照相关,可以将其并入增值税、房地产税和相关行政、事业收费。此外,可以结合财政预算管理制度、政府收入体系等方面的改革,将一些具有税收性质的其他政府收入项目(如教育费附加、资源补偿费等)并入相关税收。第二,调整特定目的税。征收某些特定目的税的必要性和征税效果需认真研究,权衡利弊以后决定取舍。有些税种可以并入其他税种,如将作为地方财源的城市维护建设税并入地方政府征收的零售税、企业所得税和房地产税。第三,开征必要的新税种。一是适时开征社会保险税,配合社会保障制度和相关制度的改革。但应当注意社会保险税费与个人所得税、企业所得税的协调。二是适时开征新的房地产税。目前我国的房地产税收制度还比较落后,收入规模很小,同时,房地产方面的行政性收费很多,加重了纳税人的负担。因此,可以将现行的若干种房地产税收和某些合理的房地产方面的行政性收费整合为新的房地产税。三是是否单独开征环境保护税值得慎重研究。国家鼓励发展环境保护事业的政策应当而且可以体现在税收制度当中,但不一定需要单独开征新的税种,也可以通过完善现行税制中的相关税种实现。例如,适当提高大排气量汽车消费税适用税率和汽油、柴油消费税适用税额标准,既有利于促进节油,也有利于促进环境保护。此项改革还应当与环境保护方面的政府收费、行政处罚和市场交易等制度改革统筹考虑。四是暂不考虑开征遗产税。遗产税是目前少数国家和地区征收的一个税种,征税的主要目的不在于取得多少财政收入,而是适当调节社会财富的分配。我国开征此税不宜操之过急,至少可以在完成增值税、消费税、个人所得税和房地产税等主要税种的改革以后再议。
经过上述调整,应当由中央立法的主要税收有6种,即增值税、消费税、关税、企业所得税、个人所得税和社会保险税。至于地方各税,可以考虑在保持中央宏观调控能力的前提下,向各省、自治区和直辖市适当放权。
(二)调整货物和劳务税、所得税、财产税的比例。目前我国的货物和劳务税收入占税收总额的比重偏大,所得税收入占税收总额的比重偏小。不过,从发展趋势看,三者占税收总额的比重近年来逐步趋于合理。实践证明,货物和劳务税、所得税、财产税占税收总额的比重的调整不宜简单地通过三者存量之间的此消彼长方式实现,而应当从总体税负调整的角度出发,通过增量的安排实现,主要应当考虑如何随着经济发展和体制改革逐步增加所得税、财产税收入,并将一部分非税财政收入转化为所得税、财产税收入。所得税、财产税收入增长得快了,占税收总额的比重提高了,货物和劳务税收入占税收总额的比重自然就会下降。同时,应当着眼于企业管理的改善和经济效益的提高、个人收入的增加、税收管理的加强。出于照顾民生,加大税收在国民收入分配和再分配中调节作用等方面的考虑,也可以直接采取适当的税制调整措施,如降低增值税的税率,增加减免税项目;提高高收入者的个人所得税负担率;对高档住宅开征房地产税,等等。
(三)调整中央税、地方税、中央与地方共享税的比例。第一,合理调整税种划分。根据增值税、企业所得税和个人所得税税基广泛、流动性强的特点和绝大多数国家的做法,为了提高征收效率和降低征收成本,可以将这些税种列为中央税,或者将其分解为中央的增值税、企业所得税、个人所得税和地方的零售税、企业所得税、个人所得税。地方政府因此减少的财政收入通过中央政府的转移支付解决。作为配套措施,可以按照基本公共产品均等化的原则,完善财政转移支付制度;按照精简机构和人员、提高工作效率、降低征纳成本的原则,调整税务系统的机构设置、职责划分和人员配置。第二,继续推进地方税改革。具体实践中,可以结合税费改革,加快地方税改革的步伐。在税制设计方面,应当合理设置税类和税种,过时的税种应当取消,性质相近、交叉征收的税种应当简并,所有税种都应当城乡统一。税类的设置可以包括货物和劳务税、所得税和财产税,税种的设置可以包括地方零售税、地方企业所得税、地方个人所得税、地方资源税、房地产税、车船税等主要税种和其他具有地方特色的税种。从发展趋势来看,地方零售税、地方企业所得税、地方个人所得税、地方资源税和房地产税5个税种可以考虑作为地方税的主体税种,因为这些税种与地方经济发展密切相关,税源比较集中、稳定,征管比较便利,收入比较充足,增收潜力也比较大。而且,这样的改革便于与现行税制和财政、税收管理体制改革衔接。
完善主要税种
(一)增值税。第一,全面推行“营改增”。此项改革已经研究多年,试点4年,今年5月全面推行,这是近期我国税制改革最重大的任务。此举既有利于解决增值税与营业税的交叉征收和税负失衡的问题,促进经济发展和经济结构转变;也有利于简化税制和完善税收管理。同时,可以采取相应的财政管理体制、税务机构管理体制改革措施,如加大中央财政对地方财政的转移支付,将一部分增值税改为属于地方的零售税;合理调整省以下财政、税务机关的职能、机构和人员。此外,印花税的部分税目(如与货物和劳务有关的购销合同等)可以并入增值税。第二,调整税率和征收率。根据笔者收集的173个开征增值税的国家和地区资料,我国增值税17%的基本税率偏高。为了改善民生,也可以先行降低普通食品(蔬菜和肉、禽、蛋等已经免税的商品除外)、服装、药品等生活必需品的税率。此外,目前我国增值税的税率多达5档,比较复杂,可以逐步减少到2至3档,以利公平税负和方便管理。为了平衡税负,在调整增值税税率的时候,增值税小规模纳税人的征收率也应当作出相应的调整。第三,及时清理过时的和其他不适当的优惠。第四,实行免征额制度。为了适当照顾收入微薄的小微企业和个人,促进就业和平衡税负,应当尽快将目前的增值税起征点改为免征额,并根据经济发展情况和工资、物价等因素适时适当提高。目前实行的增值税起征点制度的主要问题,一是临界点税负差距悬殊,即低于起征点一分钱即可全额免税,达到起征点则要全额纳税。二是月销售额5000元至2万元(目前暂时规定为3万元)的标准已经偏低,因为月销售额两三万元以下的小微企业和个人逐步减少;同时,由于物价上涨等因素,部分小微企业和个人的实际收入增长不多,甚至有所下降。
(二)消费税。第一,调整征税范围。可以将未征税的一些奢侈品和高档消费品(如私人飞机、高档家具、电器、服装、食品和饮品等)纳入征税范围,还可以根据节约资源和保护环境的需要增设一些征税项目(如一次性塑料制品等)。“营改增”以后,可以将原来征收营业税的某些奢侈性消费、高档消费的行业和项目(如酒吧、高尔夫球场等)纳入消费税的征收范围。借鉴原计划单独立法征收的燃油税并入消费税的做法,可以将车辆购置税并入消费税。第二,调整税率(税额标准)。为了加大税收调节力度,可以适当提高某些奢侈品、高档消费品和不利于资源、环境保护的消费品的适用税率(税额标准)。对于汽油、柴油等价格变化频繁且变化幅度比较大的消费品,可以改从价定额征税为从价定率征税。第三,调整征税环节。可以根据征收管理条件成熟的情况,逐步将此税由生产、进口环节征收改为零售环节征收,由价内税改为价外税,目前可以先对贵重首饰和珠宝玉石、成品油、摩托车、小汽车、高档手表、游艇等消费品试行零售环节征税。第四,开征地方消费税。由于各地区之间收入水平和消费水平差异很大,可以允许各地选择某些应税消费品(如烟、酒等)的零售环节和某些服务行业(如餐饮业、娱乐业等),按照其销售收入或者营业额征收一定比例的地方消费税。
(三)个人所得税。第一,扩大征税范围。可以参考目前多数国家的做法,在认定居民纳税人时,将“在中国境内没有住所而在中国境内居住满1年”的期限改为183天,以更好地维护我国税收权益。可以根据经济发展的情况和税收征管能力,逐步将某些应当征税而尚未征税的个人所得纳入征税范围。第二,改变征税模式。可以参考目前大多数国家的做法,尽快将征税模式改为综合征收与分项征收相结合、以综合征收为主的征税模式,以平衡税负、保障低收入者的基本生活和加大对高收入者的收入调节力度。具体实践中,可以先采取一些过渡性的措施,如将按月对工资、薪金征收的个人所得税改为按年征收,按月预征,年终汇算清缴;将工资、劳务报酬等性质相同或者类似的征税项目合并起来,按年征收;合理调整税前扣除和税率;进一步完善年收入12万元以上者按年申报个人所得税的制度和征收管理工作,等等。第三,合理确定税基。可以合理确定纳税人及其赡养人口的基本生活费用,住房、医疗、教育(培训)和保险等专门费用,儿童、老人、残疾人和艰苦地区、危险职业(岗位)人员的特殊费用等的扣除标准,并适时根据工资、物价和汇率等因素适当调整。为了提高工作效率,可以提请全国人民代表大会授权国务院按照税法规定的原则定期调整上述费用扣除标准。但在现行的个人所得税分项征收的征税模式下,费用扣除的细化难以操作,只能酌情适当普遍提高基本生活费用的扣除标准。第四,适当调整税率。我国个人所得税45%的最高税率明显偏高,而目前绝大多数国家、地区个人所得税的最高税率不超过40%。在我国现行的个人所得税分项征收的征税模式下,不同项目所得的适用税率和税负、取得单项所得的纳税人的税负和取得多项所得的纳税人的总体税负都难以平衡。此外,目前我国对工资、薪金征收的个人所得税实行7级超额累进税率,税率级次与多数国家、地区个人所得税的税率级次相比偏多。因此,我国个人所得税的征税模式改变以后,可以对综合所得采用5%、10%、20%、30%和40%五级超额累进税率征税。在征税模式改变以前,可以先行调整工资、薪金所得和个体工商户经营所得适用的税率表,适当减少税率级次,降低最高税率。第五,加强个人所得税与企业所得税之间的协调。个体工商户、个人独资企业和合伙企业的所得税待遇可以与法人企业的所得税待遇基本一致。可以采用免税法、减税法或者归集抵免法解决企业所得税和个人所得税重叠征收的问题,减少以至消除对于股息、红利的征税,以鼓励投资,发展资本市场。就现实而言,对于企业在缴纳企业所得税以后分配给个人的股息、红利减征或免征个人所得税可能比较简便易行。第六,清理税收优惠。及时清理过时的和其他不适当的税收优惠,免税、减税的重点应当是鼓励为社会作出突出贡献的人员和照顾生活困难的特定人员。
(四)房地产税。第一,简化税制。逐步合并现行的房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税和印花税中的有关征税项目以及房地产方面的某些合理的、具有税收性质的政府收费,建立城乡统一、房地统一、与各国普遍开征的房地产税基本一致的房地产税。第二,扩大税基。将房地产税的征税范围逐步扩大到个人住宅和农村地区,并按照房地产的评估值征收。同时,可以通过规定适当的免税项目和免征额(价值或者面积,或者同时规定价值和面积标准)等方法,适当照顾中低收入阶层房主。第三,实行差别税率。根据不同地区、不同类型的房地产分别设计房地产税的税率,由各地在税法规定的幅度内掌握,如中小城市房地产的适用税率可以适当从低,大城市房地产的适用税率可以适当从高;普通住宅的适用税率可以适当从低,高档住宅、经营用房地产的适用税率可以适当从高,豪华住宅、高尔夫球场之类还可以适当加成征税。第四,下放税权。将房地产税作为地方税的主体税种精心培育,使之随着经济的发展逐步成为市(县)级政府税收收入的主要来源,并且在全国统一税制的前提下赋予地方较大的管理权限(包括征税对象、纳税人、计税依据、税率、减免税等税制基本要素的适当调整),以适应国家之大,各地经济发展水平不同的情况,促使地方因地制宜地通过此税适当增加财政收入和调节经济。房地产税改革不仅涉及大量企业、其他单位和个人的经济利益,而且涉及政府房地产税费制度的改革,房地产登记、价值评估和新的房地产税征收制度的建立、完善也需要一个过程,因而比较复杂,应当统筹考虑,慎重决策,逐步推进。同时,此项改革应当与地方税体系建设、整体税制改革、财政管理体制改革以及其他相关改革紧密地结合起来,以期取得更好的社会效益,减少改革阻力,降低改革成本。
(五)资源税。第一,可以逐步扩大征税范围,进一步体现国家在自然资源方面的权益。第二,结合资源产品价格调整和收费制度改革,可以适时取消不适当的减税、免税,并适当调整相关资源产品的适用税率(税额标准),以利于节约资源和保护环境,调节资源开采企业的资源级差收入,增加财政收入。
此外,从长计议,为了简化税制,避免资源税对于资源产品价格的不利影响和资源产品及其加工产品销售过程中的重复征税,可以参考某些国家的做法,对资源开采企业实行特殊的企业所得税税率。资源税与消费税、关税、土地类税收和拟开征的环保税等税种的关系如何协调,也应当进一步研究,避免不必要的交叉和矛盾。
责任编辑 张敏
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