时间:2019-10-26 作者:潘琰 朱灵子 (作者单位:福州大学经济与管理学院 福建省社科研究基地/财务与会计研究中心)
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摘要:
国际会计准则理事会(IASB)于2018年3月发布新财务报告概念框架(Conceptual Framework for Financial Reporting ,简称新CF)。那么,IASB是基于什么样的背景修订GF的?与2010年版的CF相比,新CF发生了哪些变化?对我国构建财务报告概念框架和完善会计准则体系有哪些启示?
一、IASB修订CF的主要原因
IASB的前身国际会计准则委员会(IASC)1989年发布的《编报财务报表的框架》已沿用许久,面对日新月异的会计环境,IASB逐渐意识到1989年CF的内容存在缺乏完整性、清晰性和环境适应性等问题。2004年IASB和美国财务会计准则委员会(FASB)共同发起联合修订CF的项目,2010年联合财务报告概念框架问世。之后,IASB将工作重心置于其他项目的研发,加之FASB也放缓会计准则趋同进程,CF修订项目暂时搁置。
搁置状况未持续太久,利益相关者在2011年IASB项目议程的公共咨询反馈中赋予了CF修订项目较高的优先级,他们认为:良好的财务报告概念框架是原则导向的会计准则取得成功的基础,故应将所有会计准则级别的项目推迟到财务报告概念框架完成之后;资产、负债等要素的定义尚未完善;会计计量部分内容需扩展等。这些意见直接促使IASB于2012年重启CF修订项目,但...
国际会计准则理事会(IASB)于2018年3月发布新财务报告概念框架(Conceptual Framework for Financial Reporting ,简称新CF)。那么,IASB是基于什么样的背景修订GF的?与2010年版的CF相比,新CF发生了哪些变化?对我国构建财务报告概念框架和完善会计准则体系有哪些启示?
一、IASB修订CF的主要原因
IASB的前身国际会计准则委员会(IASC)1989年发布的《编报财务报表的框架》已沿用许久,面对日新月异的会计环境,IASB逐渐意识到1989年CF的内容存在缺乏完整性、清晰性和环境适应性等问题。2004年IASB和美国财务会计准则委员会(FASB)共同发起联合修订CF的项目,2010年联合财务报告概念框架问世。之后,IASB将工作重心置于其他项目的研发,加之FASB也放缓会计准则趋同进程,CF修订项目暂时搁置。
搁置状况未持续太久,利益相关者在2011年IASB项目议程的公共咨询反馈中赋予了CF修订项目较高的优先级,他们认为:良好的财务报告概念框架是原则导向的会计准则取得成功的基础,故应将所有会计准则级别的项目推迟到财务报告概念框架完成之后;资产、负债等要素的定义尚未完善;会计计量部分内容需扩展等。这些意见直接促使IASB于2012年重启CF修订项目,但该项目未再与FASB合作。经过填补空白、更新以及相关概念的澄清,期间历经了2013年的讨论稿(Discussion Paper,简称DP)和2015年的征求意见稿(Exposure Draft,简称ED)阶段,2018年 3月财务报告概念框架最终完成并正式发布。
二、新CF的主要变化
(一)目的与地位
新CF对原财务报告概念框架的目的进行了延伸:一是有助于与国际财务报告准则(IFRS)在概念上保持一致,为投资者、贷款人和其他债权人提供有用财务信息;二是若遇现行IFRS难以适用的特殊交易或事项,或当某会计准则允许会计政策选择,新CF能帮助编报者制定前后一致的会计政策;三是有利于各方理解和解释会计准则。新CF的反馈声明也明确强调其适用主体不限于国际会计准则理事会,还应包括其他方,这种强调是以往未曾出现的。从CF的地位看,虽然2010年的CF也阐明CF的性质不属于国际会计准则,也不对具体计量或披露事项进行定义,但新CF措辞更为明确:其不仅内容上不能替代国际会计准则,也不能替代国际会计准则的要求,即在这两方面财务报告概念框架都无法取代国际会计准则。新CF还提及,国际会计准则与财务报告概念框架的修订并非同步,后者的变化不会使前者自动变化;国际会计准则的修订需历经应循程序。
(二)具体内容变化
新CF包括通用目的财务报告目标、有用财务信息的质量特征、财务报表和报告主体、财务报表要素、确认和终止确认、计量、列报和披露、资本和资本保全共8章内容。相较于2010年的CF,新CF的具体内容变化表现为四个“新增”、两个“更新”和三个“澄清”。
1.四个“新增”
(1)新增财务报表与报告主体章节。一是在财务报表方面,阐述了财务报表的目标和范围、报告期间及持续经营假设等问题。二是在报告主体方面,阐述了报告主体的概念、报告主体边界的确定,强调非法律主体的报告主体边界的确定应考虑财务报表使用者的信息需求,最终要落实到两大基本信息质量特征——相关性和如实反映。同时,由报告主体边界的确定引出编制合并报表与非合并报表的适用情形以及这些报表所提供的信息范围。其中还提及了汇总财务报表,其提供的并非全为母子公司关系的两个或多个主体的信息,应与合并报表加以区分。
(2)计量属性拓展而独立成章。2010年的CF对计量属性类型仅作列举式陈述,定义说明也较为简单,而2013年讨论稿提出基于“成本、当前市价以及其他现金流量”所包含的计量属性又被利益相关者们诟病其数量过多,不易理解。基于此,为促进财务报告的可理解性,新CF对计量属性进行了层次更为明晰的重新分类,完善了各计量属性内涵的说明。而且,新CF还指出了各属性的优缺点与适用范围,以及选择计量属性应考虑的因素。
此外,根据新CF的有关要求,选择计量基础应考虑其所提供信息的相关性和如实反映情况以及成本限制。其中:相关性受到资产和负债特征、未来现金流量特征的影响;如实反映则需要考虑计量不一致和计量不确定性问题。
(3)新增列报与披露章节。该部分探讨了列报与披露作为沟通工具的作用、列报与披露的目标和原则、分类与汇总等问题,进一步阐释了损益表内涵、列报方式选择、收入与费用的列报与重分类等问题。而对于收入与费用“在损益表还是其他综合收益中列报”与“后续是否转回损益表(重分类问题)”,新CF提出两大原则:一是所有收入和费用均应包含在损益表中,但如果将收入和费用剔出损益表而纳入其他综合收益,能够使损益表提供的信息更相关或更能如实反映主体当期的财务业绩,国际会计准则理事会将要求或允许这种列报。二是能否对纳入其他综合收益中的收入和费用进行转回,取决于其能否使当期损益表的结果提供更相关的信息,或更能如实反映财务业绩。若是,转回则为IASB所允许,否则被禁止。可见,收入和费用的列报取决于它们对损益表信息质量的作用,从而与相关性、如实反映紧密相关。
(4)新增终止确认指引。丧失控制是资产终止确认的标志,这与过去的终止确认标准关注风险和报酬的转移不同;对于负债,主体不承担现时义务即进行终止确认。新CF特别指出:一般通过终止确认以及适当的列报与披露来实现转移资产或负债的如实反映,但特殊情形下,有必要继续确认资产或负债已转移的部分,并确认收取或支付相关利益产生的资产或负债,并进行适当列报和披露。
2.两个“更新”
(1)财务报表要素定义的更新。新CF首先定义了资产与负债,然后根据它们的变化来定义收入、费用与所有者权益,充分体现了“资产负债观”。具体来说,在新CF中,资产是过去事项形成的主体当前所控制的经济资源,该经济资源是具有产生经济利益潜力的权利;负债是过去事项导致的主体转移经济资源的现时义务,该义务是主体没有实际能力能够避免的。CF修订前后的变化主要体现在:首先,纠正了资产和负债的性质,即资产是经济资源而负债是转移经济资源的义务,并非最终的经济利益流入或流出。其次,删除了资产(负债)定义的“预期流入(出)”,即从要素定义的层面上看,资产的判断不再需要以经济利益的“确定”流入或“很可能”产生为必要条件;负债的判断也不再需要以经济利益的“确定”流出或“很可能”流出为必要条件。IASB认为,经济利益流动的不确定性应在确认标准和计量中处理,而不应体现在要素的定义中。再次,界定负债义务时提出“主体没有实际能力能够避免”的条件,并阐述该条件在两类情况下如何用于判断一项责任是否属于“负债义务”:一是当主体没有实际能力违背商业惯例、公开政策或特定公告的意志而行动时,相关责任即为负债义务。二是当主体没有实际能力避免未来的特定行动时,相关责任即为负债义务。
(2)会计确认内容的更新。确认内容的更新主要体现在确认条件上。2010年CF的确认条件是:与项目相关经济利益很可能流入或流出主体,且相关成本或价值得以可靠计量。新CF指出,只要确认某项目能同时提供有关会计要素的相关性信息,并对它们进行如实反映,确认即为适当。可见,此处围绕财务报告目标,强调了有用信息质量特征的作用。其中:相关性信息受到存在的不确定性和经济利益流入(出)可能性的影响;如实反映则受到计量不确定性、确认不一致(会计错配)以及列报和披露的影响。此外,成本限制也是确认内容的影响因素之一。
3.三个“澄清”
澄清的内容主要针对财务报告的目标和有用财务信息质量而言。
一方面,财务报告目标部分,更新了受托责任的用词,并澄清其在实现财务报告目标时的重要性。
新CF采用“stewardship”指代“受托责任”,而2010年CF只出现“responsibility”一词。在英文解释中,“stewardship”意为“照管财产的责任”,明确了责任的具体内涵。根据新CF的有关规定,通用目的财务报告的目标是提供报告主体的财务信息,这些信息应帮助通用财务报告的主要使用者做出是否向主体提供资源的决策。决策的做出取决于“期望回报”(股利、本金和利息支付或市价的上升),而回报又取决于“对主体未来现金流金额、时间不确定性和前景的评估,以及对管理层履行主体经济资源受托责任的评估”(评估受托责任是在2010年CF基础上新增的)。笔者认为,这体现了IASB认为财务报告必须兼顾提供相关性和如实反映信息的观点。
另一方面,有用财务信息质量部分,新CF对谨慎性和计量不确定性概念进行了澄清。
一是在谨慎性方面。由于非对称谨慎性有时与财务信息的相关性和如实反映相矛盾,因此新CF中的谨慎性仅包含对称的谨慎性,即对于资产与负债、收益与费用一视同仁,均不能高估或低估。IASB将这种对称的谨慎性作为中立性的基础,但也指出并非所有的不对称谨慎性都与中立性不一致,IFRS也可能允许使用不对称的谨慎性,只要其能产生有用的财务信息。
二是在计量不确定性方面。IASB在征求意见阶段,收到反馈诟病2010年CF未充分讨论计量不确定性问题。因此,2015年ED讨论了计量不确定性程度对信息相关性的影响。然而,2018年CF又提出,相较于作为相关性的影响因素,计量不确定性更适合作为如实反映的影响因素,具体表现在对基本质量特征的取舍,这部分是2010年CF与2015年ED均未涉及的。新CF指出,有时高度不确定性的估计信息对使用者而言最有用,这种估计信息是相关的,但可能由于计量不确定性太高而难以做到充分如实反映,此时就要取相关性而舍充分如实反映。然而,有时使用者需要充分如实反映的信息,就应在相关性要求上做出让步,即采取相关性较差但计量不确定性较低、能保证信息充分如实反映的估计。由此可见,新CF承认计量不确定性的增加会削弱如实反映的程度,即其是影响如实反映的重要因素。
三、对我国财务报告概念框架构建和会计准则体系完善的启示
在会计准则国际趋同的背景下,CF发生了上述引人瞩目的变化,为我国构建财务报告概念框架、完善会计准则体系提供了参考,值得我们结合国情进行深入探索和应对变化。
第一,我国《企业会计准则——基本准则》(简称《基本准则》)包含了与IASB的财务报告概念框架相似的内容,对具体会计准则发挥指引作用。如今CF已更新,《基本准则》应及时作出修订完善。而会计要素的定义、确认标准以及计量属性是亟待修订的重点,由于其对会计实务的影响十分显著,需要优先考虑。
第二,我国若要构建财务报告概念框架,必须明确其地位,是否要与IASB趋同,将其独立于会计准则体系?目前,《基本准则》作为会计准则体系的重要组成部分,具有法规性质,若将其转换成财务报告概念框架,从会计准则体系中独立出去,是否满足于我国会计法理以及实务界的要求,尚需仔细斟酌。
第三,当今新兴商业模式衍生出许多新型会计对象,对现行会计准则提出了诸多挑战。在此背景下,我们应结合新CF中会计要素定义、确认、计量、报告等的新变化,探索新兴业态、资源等会计对象的影响及其会计处理,进一步完善会计理论体系,并为会计实务工作提供操作指南。
(本文系福建省本科高校重大教育教学改革研究项目“闽商精神与职业能力导向的财经类应用型人才培养探索”和福建省本科高校教育教学改革﹤JZ160210﹥的研究成果之一)
责任编辑 刘黎静
主要参考文献
[1] IASB.Conceptual Framework for Financial Reporting[J/OL]. 2018.http://www.ifrs. org/issued-standards/list-of-standards/conceptual-framework.
[2] IASB.Conceptual Framework Project Summary[J/OL]. 2018.http://www.ifrs. org/-/media/project/conceptual-framework/fact-sheet-project-summary-and-feedback-statement/ conceptual-framework-project-summary.
[3]IASB.Exposure Draft Conceptual Framework for Financial Reporting[J/OL].2015. http://www.ifrs.org/-/media/ project/conceptual-framework/ exposure-draft/published-documents/ed-conceptual-framework.
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