时间:2019-10-26 作者:王建华 (作者单位:国家税务总局税务干部进修学院)
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摘要:
一、案例情况
W公司是一家外贸出口企业,属增值税一般纳税人。2017年2~8月,以一般贸易方式向美国客户A出口商品编码为“8708946000”的转向器阀体共25单,总价为300万元人民币,并取得购进货物对应的增值税专用发票,计税金额270万元,税额45.9万元,价税合计315.9万元。货物征税率为17%,出口退税率为17%,至2017年10月,该公司所申报的出口退税款45.9万元已全部收到。
2017年11月,W公司所属B税务机关收到海关发来的一封行政处罚决定书,称该公司出口的转向器阀体是固定阀芯,属于阀门用零件,根据《中华人民共和国进出口税则》应归入商品编码“84819010”项下,出口退税率为15%,而不是商品编码“8708946000”、出口退税率为17%的项下,存在出口货物商品编号申报不实的行为。针对海关信函,B税务机关认为W公司申报出口退税的资料内容也存在不实行为,按照《国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税有关问题的公告》(国家税务总局2013年第65号,以下简称65号公告)相关规定,认为应对其出口货物按视同内销征税,并追缴已退税款45.9万元及补缴滞纳金。同时,根据《国家税务总局<关于出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2...
一、案例情况
W公司是一家外贸出口企业,属增值税一般纳税人。2017年2~8月,以一般贸易方式向美国客户A出口商品编码为“8708946000”的转向器阀体共25单,总价为300万元人民币,并取得购进货物对应的增值税专用发票,计税金额270万元,税额45.9万元,价税合计315.9万元。货物征税率为17%,出口退税率为17%,至2017年10月,该公司所申报的出口退税款45.9万元已全部收到。
2017年11月,W公司所属B税务机关收到海关发来的一封行政处罚决定书,称该公司出口的转向器阀体是固定阀芯,属于阀门用零件,根据《中华人民共和国进出口税则》应归入商品编码“84819010”项下,出口退税率为15%,而不是商品编码“8708946000”、出口退税率为17%的项下,存在出口货物商品编号申报不实的行为。针对海关信函,B税务机关认为W公司申报出口退税的资料内容也存在不实行为,按照《国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税有关问题的公告》(国家税务总局2013年第65号,以下简称65号公告)相关规定,认为应对其出口货物按视同内销征税,并追缴已退税款45.9万元及补缴滞纳金。同时,根据《国家税务总局<关于出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2012年第24号)相关规定,外贸企业应在发生视同内销货物的当月向主管税务机关申请开具《出口货物转内销证明》(以下简称《证明》),并在取得《证明》的下一个增值税纳税申报期内申报纳税时,以此作为进项税额的抵扣凭证使用。W公司当月向税务机关申请出具了《证明》,在12月抵扣了视同内销征税部分出口货物的进项税额。2018年4月,B税务机关收到W公司的供货商所属C税务机关发来的《已证实虚开通知单》,确认有25张增值税专用发票为虚开,按照65号公告相关规定,应将原出具的《证明》涉及的进项税额做转出处理。
二、相关税务与会计处理
根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号,以下简称39号通知)相关规定,依法办理工商登记、税务登记、对外贸易经营者备案登记,自营或委托出口货物的单位或个体工商户,以及依法办理工商登记、税务登记但未办理对外贸易经营者备案登记,委托出口货物的生产企业享受出口货物退(免)税政策。
从上例看,W公司增值税退(免)税的计税依据为270万元,根据39号通知第四条第(四)项规定,外贸企业出口货物(委托加工修理修配货物除外)增值税退(免)税的计税依据,为购进出口货物的增值税专用发票注明的金额或海关进口增值税专用缴款书注明的完税价格。增值税应退税额=增值税退(免)税计税依据×出口货物退税率=270×17%=45.9(万元),其计提出口退税的会计处理为:借记“应收出口退税款”45.9万元,贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”45.9万元;当收到退税款时,借记“银行存款”45.9万元,贷记“应收出口退税款”45.9万元。
(一)按违规货物处理
在39号通知第七条第(一)项第3~7目规定的范围中,明确了违规出口货物按视同内销征税的10种情形,如“4.出口企业或其他单位提供虚假备案单证的货物。”同时,《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第12号,以下简称12号公告)第五条第(九)项也明确了15种视同内销征税的情形,并规定“查实属于偷骗税的,应按相应的规定处理。”此处应注意,按违规情形处理视同内销的出口货物,前提条件是不存在故意骗取出口退税行为或无法查明是否为故意但有虚假行为的。
根据39号通知第七条第(二)项规定,W公司作为一般纳税人出口货物,其销项税额的计算公式为:销项税额=(出口货物离岸价-出口货物耗用的进料加工保税进口料件金额)÷(1+适用税率)×适用税率=(300-0)÷1.17×0.17=43.59(万元),并编制记账凭证:借记“主营业务收入——外销收入”300万元,贷记“主营业务收入——内销收入”256.41万元、“应交税费——应交增值税(销项税额)”43.59万元。同时,W公司在接到税务机关视同内销的通知后,退还45.9万元退税款,并缴纳滞纳金(略)。其会计处理为:借记“应交税费——应交增值税(出口退税)”45.9万元,贷记“银行存款”45.9万元。这时,“应交税费——应交增值税”科目的借方余额为45.9万元,可以看到,视同内销征税出口货物对应的进项税额是出口企业在购进环节取得的增值税扣税凭证上载明的税额,在视同内销处理之后,可以凭据《证明》实现抵扣进项税额。2017年12月,收到主管税务机关出具的《证明》后,于2018年1月进行增值税纳税申报,应纳税额为-2.31万元(43.59-45.9)。但由于购进货物价格高于出口货物价格,虽然按视同内销征税处理,但最终不用纳税,而且“应交税费——应交增值税”明细科目还有留抵税额2.31万元。
(二)按接受虚开发票处理
根据65号公告相关规定,主管税务机关对增值税专用发票交叉稽核信息比对不符、以及发现提供的增值税专用发票或者其他增值税扣税凭证存在列举的6种情形之一的,不得出具《证明》。如果已抵扣税款的,进项税额做转出处理。W公司在接到主管税务机关通知为接受虚开发票后,调整相应会计处理,借记“主营业务成本”45.9万元,贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”45.9万元,此时“应交税费——应交增值税”明细科目有贷方余额43.59万元。
三、出口货物视同内销征税政策存在的问题
(一)从出口退税原理角度分析
现行《增值税暂行条例》第二条规定,出口货物税率为零,即出口环节按零税率征收增值税,并按外贸与生产企业类型不同执行免退税和免抵退税政策。实质上,应退税额是出口货物在国内各生产环节和流转环节按税法规定已缴纳的增值税(即进项税额)。因此,外贸企业除故意或查实属于偷骗税按相应的规定处理外,属于违规行为不能退税的,按上述规定出口货物应适用零税率不享受出口退税待遇,即不退还进项税额,已退税的应追缴并转回进项税额,同时计入主营业务成本。
按此原理,案例中W公司应当对会计分录进行调整,借记“主营业务成本(退回收到的出口退税)45.9万元,贷记“银行存款”45.9万元”,即不退还出口货物的全部进项税额,“应交税费——应交增值税”明细科目的期末余额为零。并且在后续的“已证实虚开发票”情形下,因进项税额已全部转出而无余额可以转出,不需再进行账务处理。
但W公司按视同内销征税规定做会计处理后,却出现“应交税费——应交增值税”明细科目有留抵税额2.31万元的现象,相当于税收部门欠缺企业2.31万元,这与出口货物零税率原则及出口企业违规行为的处罚目的完全不吻合。相反,假设W公司出口货物的价格高于购进货物成本及税款价格,即出口货物价值大于315.9万元时,如果按照视同内销征税规定进行会计处理,“应交税费——应交增值税”明细科目为贷方余额,即应补缴应纳税额。这也与出口货物零税率原则不符,既给企业造成再缴税的感受,又加重了企业的税负。
(二)从企业办税成本角度分析
W公司按视同内销征税规定,要先计算销项税额并作账务处理,再向税务机关申请出具《证明》,用于抵扣未退税部分的进项税额,这需要主管税务机关有一个审核过程,经审批后要通过“应交增值税”明细科目计算应纳税额。如果税务机关在开具《证明》后发现为虚假业务的,还要调整进项税额的抵扣,出口企业又要进行账务处理。
但如果按照出口货物零税率原理处理,只需做一笔进项税额的调整转入成本。显然,视同内销征税的规定,大大增加了出口企业的办税成本,而且税务机关对企业资料的审核、出具等手续办理,也增加了管理成本和执法风险,在当前深化放管服改革的背景下,不利于税收营商环境的优化。
(三)从出口违规行为角度分析
出口企业因违规操作按视同内销情形处理的,最严重的处罚应是不得享受出口退税政策,从而增加企业出口违规成本。但在视同内销征税规定下,对W公司同一批真实出口货物既被取消享受出口退税政策,又被视为内销征收销项税,属于双重处罚。后续又由于W公司的供货商开具的增值税专用发票为虚开,导致进项税额不得抵扣,意味着W公司受到了第三重处罚。笔者认为,这违反《增值税暂行条例》及其出口货物零税率原则的初衷,未能从法理和因果关系出发,按《税收征收管理法》和《发票管理办法》,对出口企业的违规行为特别是取得不符合规定的扣税凭证的行为给以处罚,让出口企业拥有遵从度。
(四)从法律法规层级角度分析
现行《立法法》规定,税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。现行《税收征收管理法》规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行;任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。
根据上述法律规定,我国实行税收法定原则。《增值税暂行条例》是由全国人大授权国务院制定的行政法规,出口货物适用税率的调整应由国务院决定。由于39号和12号公告的上位法依据是《增值税暂行条例》,其中对出口货物视同内销征收增值税的规定涉及适用税率的调整,而国务院并没有作出相应的规定。因此,笔者认为,上述两个文件有悖于上位法《增值税暂行条例》,一定程度上与税收法定原则相背离。
四、政策调整建议
综合上述分析,在当前深化放管服改革的形势下,笔者认为,应依据税收法定原则,尽快修订39号通知,重新明确出口企业(尤其是外贸企业)存在视同内销征税情形的处理规定,统一按出口货物零税率原则进行处理(劳务及服务参照),并对涉及取得不符合规定增值税扣税凭证的行为,按《税收征收征管法》和《发票管理办法》给以行政处罚。
责任编辑 李卓
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