时间:2019-10-26 作者:杨艳 (作者单位:江苏省盐城市城市建设投资集团有限公司)
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摘要:
《财政部 税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税[2018]13号,以下简称“通知”),与同时废止的《财政部 国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税[2014]13号)相比,有了较多变化,强化了“宽进严出”“宽进严管”的思路,有关部门履职措施也能够与时俱进。通知认定的符合条件的非营利组织,在税法中实际上说的是非营利组织的“免税收入”,结合通知第六部分免税资格取消情形分析,笔者认为非营利组织免税资格认定还不够宽松,特别是第一部分免税资格的个别条件或界定不清,或可操作性不强,或细化不够,或与非营利组织发展趋势不符等,不仅影响了通知的严肃性和可操作性,增加执法的难度、降低执法的力度,还使得税务执法拥有的自由裁量权较大,可能形成执法的不公平、不公正,从而损害非营利组织正当、合法的权益。
一、非营利组织免税资格认定条件存在的主要问题
(一)“非营利性”界定依然是令人困惑的难题
获得免税资格必须符合的条件(二)是“从事公益性或者非营利性活动”。尽管我国法律对公益性的界定非常宽泛,但还是比较容易判断的。如1999 年的《中华人民共和国公益事业捐赠法》的第...
《财政部 税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税[2018]13号,以下简称“通知”),与同时废止的《财政部 国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税[2014]13号)相比,有了较多变化,强化了“宽进严出”“宽进严管”的思路,有关部门履职措施也能够与时俱进。通知认定的符合条件的非营利组织,在税法中实际上说的是非营利组织的“免税收入”,结合通知第六部分免税资格取消情形分析,笔者认为非营利组织免税资格认定还不够宽松,特别是第一部分免税资格的个别条件或界定不清,或可操作性不强,或细化不够,或与非营利组织发展趋势不符等,不仅影响了通知的严肃性和可操作性,增加执法的难度、降低执法的力度,还使得税务执法拥有的自由裁量权较大,可能形成执法的不公平、不公正,从而损害非营利组织正当、合法的权益。
一、非营利组织免税资格认定条件存在的主要问题
(一)“非营利性”界定依然是令人困惑的难题
获得免税资格必须符合的条件(二)是“从事公益性或者非营利性活动”。尽管我国法律对公益性的界定非常宽泛,但还是比较容易判断的。如1999 年的《中华人民共和国公益事业捐赠法》的第三条和2017年的《中华人民共和国慈善法》的第三条对公益性采用功能主义立法方式,对公益活动领域作了限定,因而不难理解。但什么是“非营利性”,通知没有明确界定。社会公众甚至包括少数税务执法人员常常把“非营利”和“非盈利”混为一谈,认为非营利性就是“非盈利”,没有利润或收支没有结余的组织才是非营利组织。事实上,无论是国内还是国外的非营利组织运营不仅有盈利,有时还很丰厚,如国家发展改革委等部门发布的《关于进一步规范行业协会商会收费管理的意见》要求“取消不合理收费项目,降低盈余较多的服务项目收费标准”“盈余较多”一词表明非营利组织的营利性不仅客观存在,而且在一定条件下还很丰厚,如南京大学教育发展基金会2014年投资收益为5 463.8万元,2015年年报显示,其当年股票基金投资收益达到9 983.88万元。因此,如果将有无盈利作为“非营利性”的评价标准,我国大多数非营利组织不具有免税资格,但允许非营利组织盈利是不是没有边界?答案是否定的,但边界在哪里?这是作为非营利组织免税资格认定必须解决的难点之一。
(二)“收入”来源不作比例规定,符合条件(三)也可能背离非营利组织的本质
条件(三)规定“取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外,全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业”。对照条件(八)“对取得的应纳税收入及其有关的成本、费用、损失应与免税收入及其有关的成本、费用、损失分别核算”,条件(三)所称的“收入”显然包括应纳税收入和免税收入。
联合国国民经济核算体系从资金来源上定义非营利组织:大部分收入依靠其会员的会费、政府资助和社会支持者的捐赠,不是来自其产品销售或服务提供带来的盈余;联合国发展计划署规定更为具体,如果一个组织50%以上的收人来源于捐赠或会员缴纳的会费,那它就是非营利组织,否则,它就是企业组织。根据我国《财政部 国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税[2009]112号)的解释和《企业所得税法》第七条的规定,非营利组织的免税收入:一是捐赠收入;二是政府资助收入(不包括因政府购买服务取得的收入);三是按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费;四是不征税收入和免税收入孽生的银行存款利息收入;五是财政部、国家税务总局规定的其他收入。依此规定,提供服务收入、投资收益和商品销售收入等为应纳税收入。非营利组织如果收入主要来源于应纳税收入,即使全部“用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业”也不应当获得免税资格,其公益支出实际上是营利性组织的对外捐赠,应当执行《财政部 税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》(财税[2018]15号)。因此,条件(三)未对应纳税收入和免税收入作出比例规定应当重新审视。
(三)工资薪金水平的免税资格规定可执行性差
通知的免税资格条件(七)规定“工作人员工资福利开支控制在规定的比例内,不变相分配该组织的财产”“工作人员福利按照国家有关规定执行”,但将财税[2014]13号的工作人员平均工资薪金水平不得超过“上年度税务登记所在地人均工资水平的两倍”修改为“不得超过税务登记所在地的地市级(含地市级)以上地区的同行业同类组织平均工资水平的两倍”,在可操作性仍存在两个问题:
一是“同行业同类组织平均工资水平”是指上年度还是本年度?如果是指“本年度”,即使进入大数据时代的今天,“平均工资水平”的统计数据总是滞后于薪金发放时间,非营利组织按月发放薪金的高低就只能“摸着石头过河”,以后期间如发现非营利组织超标准发放薪酬就可能失去免税资格;即使按“上年度”,非营利组织也不可能等到政府工资水平统计数据公布以后发放薪酬或多退少补。
二是以“同行业同类组织平均工资水平”作为标准,极有可能进一步降低非营利组织工作人员薪金的实际数据或报表数据。其一,在“税务登记所在地同行业同类组织平均工资水平”不明朗的情况下,谨慎型非营利组织必然按低标准发放当期薪酬;其二,部分非营利组织的举办单位为规避条件(七)约束,可能将专兼职工作人员的薪酬“全部或大部分”由举办单位发放,而不是由非营利组织发放,如民政部登记管理的基金会,在中国社会组织网公布2016年工作报告的有192家,其中工作人员年均薪金为零的有44家,占公布工作报告基金会的23%,这44家基金会184名专职(不含兼职)工作人员的薪酬极大可能是由基金会举办单位发放,而不是真的零薪酬。因此,以部分非营利组织“大打折扣”的平均工资水平作为免税资格的标准,必然使更多的非营利组织在薪金发放上“触雷”,受到处罚,情节严重时将失去免税资格。
因此,条件(七)在实际工作中可执行性较低。
二、改革非营利组织免税资格认定的几点建议
综上所述,与非营利组织的客观现实和发展要求相比,通知的免税资格条件尚须从理论上进一步澄清、条文上进一步补充和细化。
(一)不以营利为宗旨和目的不等于没有盈利,但盈利要有边界
非营利领域的知名学者Lester M.Salamon教授提出的非营利组织的“七个属性”之一就包含了“非营利性”属性。学者Michael,H.,Grano对非营利定义作了进一步解释:“非营利组织不以营利为目的并不是说不开展任何营利活动,而是不以其为首要目的,即“Not-For-Profit,而不是越来越流行使用的Nonprofit。”因此,非营利组织有盈利,并不等于以营利为目的,不赚钱或者不盈利也不等于非营利,只有不以赚钱为目的才是非营利。
按照学术界的非营利界定,非营利组织可以盈利,但符合免税资格条件的盈利是有边界的,正如王振耀和Pamela Wicker等曾指出的,公益与商业一定要有边界。虽然有关法规对收入支出比作了规定,如《中华人民共和国慈善法》第六十条规定“慈善组织中具有公开募捐资格的基金会开展慈善活动的年度支出,不得低于上一年总收入的百分之七十或者前三年收入平均数额的百分之七十”,《基金会管理条例》(国务院令第400号)第二十九条也规定“公募基金会每年用于从事章程规定的公益事业支出,不得低于上一年总收入的70%”,但收入支出比规定显然是针对收入总额的,而盈利率主要是针对现行法律框架内的应纳税收入,其盈利率的高低主要由应纳税收入减成本决定。这就要求非营利组织按照条件(八)规定对取得的应纳税收入及其有关的成本、费用、损失单独核算。而非营利组织的应纳税收入分为宗旨相关收入和宗旨无关收入,因此,盈利边界控制标准也应当区别对待。
第一,非营利组织的宗旨无关收入盈利率由市场调节,无免税资格认定要求。
第二,对与宗旨相关的应纳税收入,采用边际贡献率作为控制边界。宗旨相关收入边际贡献率=(宗旨相关收入-宗旨相关变动成本)/宗旨相关收入×100%。
采用边际贡献率评价宗旨相关收入的盈利率有两个优点:一是宗旨相关收入总额是由单位服务(产品)价格决定的,当单价高于单位变动成本、低于市场价格时,不仅受益人获益,也使同行业同类的营利性组织无法在价格上“为所欲为”,从而在相同领域实现社会福利最大化;二是以边际贡献率作为非营利组织宗旨相关收入盈利率的评价标准,不考虑固定成本耗费,固定成本全部由免税收入(政府资助、社会捐赠和会费)补偿,能够降低非营利组织在会计估计和会计分摊上的人为调节幅度,增强技术上的可行性,提高税务监管的效率。
宗旨相关收入边际贡献率的免税资格控制标准可按照中国人民银行公布的贷款基准利率的1.5倍确定,并且随着贷款基准利率变动而变动。这是因为中国人民银行公布的贷款基准利率变动能够反映社会平均利润率变动,且小于社会平均利润率,按此标准确定的宗旨相关收入边际贡献率换算为收入净利率,必然低于社会平均利润率,能够兼顾非营利组织的公益性和盈利性。
(二)从来源上对收入作进一步分类,以明晰符合非营利组织免税资格的收入内涵
如前所述,遵循了学术界和实务界公认的收入用途标准,条件(三)规定“取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外,全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业”,但这一规定不仅未将收入区分为应纳税收入和免税收入,也没有按“宗旨相关标准”将应纳税收入分为宗旨相关收入和宗旨无关收入。
所谓“宗旨”是非营利组织规定的活动领域,许多国家对于非营利组织从事与组织宗旨高度相关的营利性行为所得免税,如大学转让科研成果收入。我国《财政部 国家税务总局关于非营利性科研机构税收政策的通知》(财税[2001]5号)规定非营利性科研机构与宗旨相关收入才能享受税收优惠政策;而对于其从事的与非营利组织宗旨不紧密相关甚至无关的营利性活动所取得的收入,则与营利组织的征税方式相同。美国《国内税收法典》第511~514 条规定,除非法律另有明确规定,从事与非营利组织宗旨无关的活动而取得的收入,必须依法纳税。这就是所谓的无关宗旨商业所得税。新加坡甚至禁止与非营利组织目的无关的经营活动,只有当某项业务或活动与非营利组织目的相关时,才享受所得税等免税待遇。这些做法实际上也解决了非利组织从事经营活动对营利组织产生不公平竞争的问题。
因此,免税资格认定的收入同样应体现“宗旨相关标准”,但由于宗旨无关的经营活动主要由非营利组织参与市场竞争获得,政府应以资金投入占总资产比重作为免税资格条件约束非营利组织无关宗旨的经营活动还是必要的。一是保证非营利组织公益事业支出所必要的现金流;二是降低无关经营活动给非营利组织带来的财务风险;三是避免非营利组织“不务正业”的行为。正因为如此,民政部《慈善组织保值增值投资活动管理暂行办法(征求意见稿)》第四条提出“慈善组织应当保持足够的现金类资产,以保证连续3年的慈善活动支出符合法定要求和待拨捐赠财产及时足额拨付。”但征求意见稿并提出明确资金投入上限。
综合第(二)部分所述,笔者认为通知可在条件(三)规定的基础上,补充免税资格条件,“应纳税收入占总收入比重、宗旨无关投资资金占资金总额的比重均不得超过50%”。
(三)组织的非营利宗旨不应当强加于组织的员工,但薪金高低应当与公益支出挂钩
如前所述,条件(七)不仅可执行性差,更重要的是不利于吸引员工、留住员工和激励员工。相当多的人一厢情愿地把公益事业看作一种类似宗教的“行善”,认为事业单位以外的非营利组织全靠那些不拿薪酬(仅领取生活补贴、差旅补贴)的志愿者去运作。这种观念对非营利事业发展是十分有害的。突出表现在现阶段公益从业者仍存在薪酬被道德化和妖魔化倾向,甚至酿成一场严重的信任危机,使组织的公益性和公信力遭受毁灭性重创。从这个意义上看,条件(七)的规定不是没有道理的。
而现实情况是,少数非营利组织在争夺人力资源的竞争中,并没有严格执行过去的财税[2014]13号的条件(七)规定,而是遵循激励薪酬制度。如2014年国内有基金会理事长、秘书长等每人从工作的基金会领取超过30万元的年薪,甚至还有非营利组织负责人为激励员工通过其他不正当途径为自己和员工谋福利等,如中国XX协会曾于2007年3月、2008年4月分别组团赴荷兰、巴西进行垃圾处理技术培训,实质是公款旅游。此行为受到民政部行政处罚。
因此,免税资格认定应摒弃犬儒主义哲学,作为独立法人的非营利组织与作为自然人的员工应当区别开来,两者追求的目标并不完全相同。非营利组织不以营利为目标,以社会公益为宗旨,而员工的目标是在实现社会公益目标的同时,获得相应的个人报酬。
修订条件(七)的基本构想是薪金支出与公益支出(而不是收入)挂钩,限定非营利组织绩效工资占公益支出的比重,这与《中华人民共和国慈善法》第六十条规定的精神相符。之所以与公益支出挂钩,主要是收入反映了非营利组织获得了多少公益资源,而公益支出才反映了非营利组织做了多少事,光有收入是不够的,增加支出才符合非营利组织的宗旨。如2016年年末全国基金会6403家,净资产达1384亿元,而原始基金只有325.87亿元,净增加1058.2亿元,基金会的钱真的用不完吗?答案是否定的。因此,为促进非营利组织增加公益支出,员工薪酬可参照当前事业单位的工资制度,由基本工资和绩效工资两部分构成,基本工资让他们体面地、有尊严的生活,而绩效工资总额与非营利组织公益支出挂钩,调动他们多干事、干好事的积极性。
责任编辑 武献杰
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